Fördjupning: Frågor kring K3s regler om koncernredovisning

Det går nog inte att skriva ett redovisningsregelverk som är så entydigt och fullständigt formulerat att det inte uppkommer frågor om hur reglerna ska tillämpas i praktiken. Detta gäller givetvis också det nya regelverket K3. För många av de områden där K3 har nya regler jämfört med tidigare normgivning kommer det därför att behöva utvecklas praxis för hur reglerna ska tillämpas. Ett sådant område är koncernredovisning. I denna artikel belyser Christian Stralström, Johan Månsson och Olle Nilsson fem olika situationer där det uppkommer frågor om hur K3s regler om koncernredovisning ska tillämpas i praktiken.

Koncernredovisning är ett av de områden där K3 har betydande skillnader jämfört med tidigare svenska normer. En väsentlig förändring är att K3 baseras på enhetssynen. Minoritetsägare i koncernens dotterföretag betraktas som att de ingår i koncernens ägarkollektiv tillsammans med moderföretagets ägare. Det gamla synsättet var att minoritetsintresset snarast betraktades som en skuld. Den grundläggande innebörden av detta illustreras med tre exempel som finns som bilagor i K3. Syftet med denna artikel är inte att beskriva de grundläggande reglerna i K3, utan i stället att diskutera fem olika situationer där det uppkommer frågor om hur K3s regler om koncernredovisning ska tillämpas i praktiken. De fem frågor som vi valt att diskutera är:

• Omvärderingseffekter när ett övrigt aktieinnehav övergår till att bli intresseföretag.

• Eliminering av internvinster när det finns minoritetsintressen.

• Immateriella tillgångar som ska identifieras i en förvärvsanalys.

• Redovisningen av tilläggsköpeskillingar.

• Avskrivning på goodwill som fanns före övergången till K3.

Omvärderingseffekter när ett övrigt aktieinnehav övergår till att bli intresseföretag

En nyhet i K3 är att när ett innehav i ett intresseföretag antingen ökar och övergår till att bli ett dotterföretag, eller minskar och övergår till att bli ett övrigt aktieinnehav, sker en omvärdering i koncernredovisningen av samtliga ägda andelar i det tidigare intresseföretaget. Synsättet är att när intresseföretaget byter karaktär anses alla andelar i intresseföretaget bli avyttrade och kvarvarande andelar anses anskaffade till aktuell kurs. Detta innebär att det uppkommer omvärderingseffekter i koncernredovisningen som ska redovisas i resultaträkningen. Motsvarade gäller också när innehavet i ett dotterföretag minskar och övergår till att bli ett intresseföretag eller ett övrigt aktieinnehav – samt när övriga aktieinnehav blir innehav i dotterföretag.

Vinsterna och förlusterna enligt ovan ska inte redovisas i juridisk person utan endast i koncernredovisningen.

Det är dock oklart om en omräkningseffekt också ska redovisas när ett övrigt aktieinnehav, som värderas till anskaffningsvärde enligt kapitel 11 i K3, övergår till att bli intresseföretag. Eftersom en omvärderingseffekt uppkommer vid alla andra situationer då ett aktieinnehav byter karaktär, kan det förefalla naturligt att detta skulle gälla även när ett övrigt aktieinnehav övergår till att bli intresseföretag. ÅRL 7:26 anger dock tydligt att när andelarna i ett intresseföretag redovisas första gången i koncernbalansräkningen ska andelen värderas till anskaffningsvärdet. Detta innebär att någon omvärderingseffekt inte uppkommer.

Eftersom K3 inte berör frågan och formuleringen i ÅRL är tydlig, är det vår bedömning att omvärdering inte ska ske. Denna slutsats kan förefalla självklar eftersom den baseras på lydelsen i ÅRL, men sannolikt ska inte ÅRL 7:26 läsas och tillämpas lika ordagrant om det övriga aktieinnehavet, innan det övergår till att vara ett intresseföretag, värderas till verkligt värde enligt ÅRL 4:14 a och kapitel 12 i K3.

Eliminering av internvinster när det finns minoritetsintressen

K3 berör mycket kortfattat hur eliminering av internvinster ska ske. En intressant fråga är hur eliminering ska ske om det görs en interntransaktion med ett företag i koncernen, där det finns en minoritetsägare. Tidigare eliminerades endast den del av internvinsten som var hänförlig till moderföretagets ägare. Däremot, enligt den enhetssyn som K3 baseras på, är minoriteten en del i koncernens ägarkollektiv. Med detta synsätt följer att hela internvinsten ska elimineras. Detta är också i överensstämmelse med reglerna i IFRS.

Vår bedömning är därför att den rimligaste tillämpningen är att ta fasta på enhetssynen, och, på samma sätt som i IFRS, eliminera hela internvinsten. Det som kan tala mot detta är dock hur formuleringen av paragraf 7:13 i ÅRL ska tolkas. Innebär ÅRL 7:13 att med internvinst avses endast den på moderföretaget belöpande andelen av en vinst, eller innebär ÅRL 7:13 att det finns två alternativa tillämpningar?

Vår tolkning av ordalydelsen i ÅRL 7:13 är att det finns två alternativa tolkningar och att en tillämpning baserad på enhetssynens principer således inte är i strid med ÅRL. Vår bedömning är att internvinster ska elimineras i sin helhet även när det finns en minoritetsägare i något av de koncernföretag som berörs av transaktionen. Det kan också noteras att formuleringen i ÅRL 7:13 är hämtad från EUs 7e bolagsdirektiv. EU har i sina analyser inte pekat på att IFRS (och därmed tillämpning av enhetssynen) står i strid med denna formulering.

Immateriella tillgångar som ska identifieras och tas med i en förvärvsanalys

När koncernredovisningar upprättas enligt RR 1:00 är det vanligt att en större andel av anskaffningsvärdet hänförs till goodwill, än vid tillämpning av IFRS. Vid tillämpning av IFRS är det mer vanligt att förvärvsanalyser inkluderar olika immateriella tillgångar som exempelvis kundlistor, kundrelationer, förmånliga leasingkontrakt och produktdesign. Skillnaden är inte självklar eftersom de grundläggande kriterierna för vilka immateriella tillgångar som kan tas med i en förvärvsanalys i huvudsak är de samma i de två regelverken. Kraven på att identifiera immateriella tillgångar i förvärvsanalyser är dock mer specificerade i IFRS. Det är dessutom mer väsentligt i IFRS än vid tillämpning av RR att identifiera olika immateriella tillgångar eftersom det annars ökar goodwill vilken inte skrivs av i IFRS.

Frågan är nu om K3 innebär någon förändring jämfört med RR 1:00 och RR 15 om immateriella tillgångar. I alla tre regelverken, IFRS, RR och K3 är de grundläggande principerna och reglerna väldigt lika i sin utformning. Skillnaden är att IFRS är mer specificerad. Grunden till att tillämpning av RR skilt sig från IFRS kan således inte förklaras av olika principer utan snarare av utvecklad praxis. Vid tillämpning av K3 blir frågan om K3 ska tillämpas i enlighet med tidigare svensk praxis eller i enlighet med de mer specificerade reglerna i IFRS.

Tolkningsanvisningarna i punkt 1.5 i K3 säger att vägledning får sökas i IFRS. Detta är dock inte tvingande. Å andra sidan finns det i K3 ingen hänvisning till tidigare svensk praxis. Vår samlade bedömning är dock att eftersom reglerna i K3 är mindre detaljerade än IFRS och därmed mer principbaserade, finns det större utrymme i K3 att göra olika tolkningar och tillämpningar. Vår bedömning är således att tillämpning av K3 inte nödvändigtvis måste vara lika strikt och långtgående som IFRS, men att det ändå finns anledning att identifiera fler immateriella tillgångar än som ibland varit fallet i svensk praxis. När företag ska tillämpa dessa regler kan även beaktas att eftersom goodwill skrivs av på maximalt 10 år enligt K3 är det inte alltid lika väsentligt som i IFRS att identifiera olika immateriella tillgångar. Dock bedömer vi inte att det finns hinder för att en förvärvsanalys enligt K3 är lika specificerad som enligt IFRS.

Redovisningen av tilläggsköpeskillingar

Det är vanligt att avtal om förvärv av dotterföretag innehåller paragrafer om tilläggsköpeskillingar. Storleken på tilläggsköpeskillingen kan vara beroende av om dotterföretaget efter förvärvet uppnår vissa finansiella eller andra mål. Tilläggsköpeskillingar kan också vara villkorade av att vissa nyckelpersoner stannar kvar i verksamheten under en viss tid efter förvärvet.

En specifik situation där reglerna i IFRS diskuterats mycket är om säljaren är verksam i dotterföretaget och tilläggsköpeskillingen är villkorad av att säljaren fortsätter att vara verksam i dotterföretaget ett visst antal år efter förvärvet. I en sådan situation säger IFRS att tilläggsköpeskillingen inte ska betraktas som en del i anskaffningsvärdet för dotterföretaget, utan tilläggsköpeskillingen är en ersättning till säljaren för den tid han ska vara kvar och verka i dotterföretaget. Detta innebär att tilläggsköpeskillingen redovisas som personalkostnad i koncernens resultaträkning och inte som en del i förvärvsvärdet. Regeln är givetvis rimlig och logisk i grunden, men när tilläggsköpeskillingen uppgår till stora belopp, som inte helt kan motiveras av säljarens fortsatta tjänstgöring, kan det diskuteras om redovisningen ger en bra bild. K3 berör inte denna fråga specifikt. Vår bedömning är därför att företag måste göra sin bästa bedömning baserad på förutsättningarna i varje enskild situation. Det finns inget i K3 som antyder att tolkningen ska vara så sträng som i IFRS, men vi tycker att det är rimligt, i fler situationer än vad som förekommit i traditionell svensk redovisning, att redovisa viss del av tilläggsköpeskillingar som ersättning till säljaren för säljarens tjänster efter förvärvet.

En annan frågeställning avseende redovisningen av tilläggsköpeskillingar är hur och när bedömningar om storleken på dessa ska justeras, och hur effekten av eventuella justeringar ska redovisas. Enligt RR 1:00 ska förvärvsanalysen redan från början baseras på det sannolika utfallet av tilläggsköpeskillingen. Justeringar med hänsyn till det slutgiltiga utfallet redovisas som ökning eller minskning av goodwill. IFRS-reglerna är annorlunda på så sätt att justeringar av tilläggsköpeskillingens storlek ska göras mot resultatet. I vissa situationer kan justeringar inom ett år efter förvärvet redovisas som justering av förvärvsanalysen.

Frågan är då vad som gäller enligt K3. Här är inte problemet att K3 inte berör frågan. Tvärtom, punkt 19.8 i K3 behandlar explicit denna frågeställning. Problemet är i stället att K3s formulering är otydlig och kan uppfattas som motsägelsefull. Å ena sidan står det att ”Anskaffningsvärdet ska justeras på balansdagen och när det slutliga anskaffningsvärdet har fastställts”. Å andra sidan står det i nästa mening att ”Justering får inte göras senare än ett år efter förvärvstidpunkten”. I kommentarerna till punkten står vidare att effekterna av en justering ska påverka storleken på goodwill eller negativ goodwill.

Vi tycker det är svårt att tolka exakt vad K3s regler innebär. Enligt vår bedömning skulle det strida mot grundläggande principer för skulder och avsättningar om inte storleken på åtagandet för sannolik tilläggsköpeskilling bedöms löpande i varje bokslut. Vad innebär då meningen att justering inte får göras senare än ett år efter förvärvstidpunkten. En möjlig tolkning är att reglerna i K3 ska likna IFRS. Detta skulle innebära att nya bedömningar av avsättningens storlek, som görs efter mer än tolv månader, ska redovisas i resultaträkningen. Vi tycker dock inte att en sådan tolkning är självklar.

Vår grundinställning är att det är naturligt att inte alla frågor regleras i detalj och i stället ska företag göra en egen rimlig bedömning av vad som är en bra redovisning och vad som följer av grundläggande principer. När det gäller formuleringen av punkt 19.8 tycker vi dock att denna är så motsägelsefull att det vore önskvärt med ett förtydligande från BFN.

Avskrivning på goodwill som fanns före övergången till K3

Den fråga vi diskuterar i detta avsnitt är hur företag, som valt att inte räkna om tidigare rörelseförvärv, ska redovisa avskrivningar på goodwill som anskaffats före övergången till K3, men inte var helt avskriven vid övergången. Bakgrunden till frågeställningen är dels att maximal avskrivningstid på goodwill enligt K3 är 10 år jämfört med 20 år enligt RR 1:00, dels att goodwillavskrivningar inte får räknas om retroaktivt i samband med övergången till K3.

Antag att ett företag har en goodwillpost som förvärvades 7 år före övergången till K3 och att företaget har tillämpat en avskrivningstid på 20 år på den aktuella goodwillposten. Enligt övergångsreglerna till K3 får företaget inte omvärdera goodwillposten i ingångsbalansräkningen baserat på en retroaktiv tillämpning av 10 års avskrivningstid. Frågan är då på hur många år det bokförda värdet vid tidpunkten för övergång ska skrivas av. Tre olika alternativ kan övervägas:

a) 13 år. Detta baseras på att den ursprungliga avskrivningsplanen var på 20 år och 13 år av dessa kvarstår.

b) 3 år. Detta alternativ utgår från att K3 tillåter max 10 års avskrivning och att goodwillposten förvärvades för 7 år sedan.

c) 10 år. Eftersom K3 tillåter max 10 år.

Vi gör bedömningen att alternativ a inte ska tillämpas. Detta alternativ skulle ju kunna innebära att gamla avskrivningstider lever kvar i vissa koncerner upp till 19 år efter att K3 har införts. Det känns inte rimligt.

Mot bakgrund av övergångsregeln att goodwill inte får räknas om retroaktivt tycker vi inte heller att alternativ b ger en rimlig redovisning. Alternativ b innebär att en goodwillpost som är 9 år gammal vid övergången, måste skrivas av helt på det enda återstående året. Detta är i realiteten att tillämpa retroaktiv omräkning men effekten redovisas mot resultatet i stället för i eget kapital.

Kvar återstår alternativ c. Det finns givetvis argument även mot detta alternativ, men i och med att övergångsreglerna inte tillåter retroaktiv omräkning, så är c enligt vår bedömning det mest rimliga alternativet. Den totala avskrivningstiden ska dock inte bli längre än den ursprungliga planen.

Christian Stralström är auktoriserad revisor på PwC.

Johan Månsson är auktoriserad revisor på PwC.

Olle Nilsson är auktoriserad revisor på PwC.