Debatt: Hur ska egentligen direktpensioner redovisas?

Johan Gefvert beskriver i en artikel i Balans nr 2/2011 hur, enligt hans uppfattning, ett pensionsåtagande kopplat till en kapitalförsäkring ska redovisas enligt reglerna i K2. Han tar även upp den skattemässiga hanteringen. Det exempel han tar upp har diskuterats med tjänstemän vid Bokföringsnämnden, bland annat med mig. Frågan har däremot inte diskuterats med ledamöterna i nämnden. I stora delar är jag överens med Johan Gefvert, men som han också skriver är vi inte eniga om hur redovisning ska göras efter det att pensionsåtagandet inte uppgår till det i balansräkningen redovisade beloppet. Jag vill redogöra för hur jag ser på redovisningen från denna tidpunkt.

Det finns många olika synsätt på frågan om hur ett pensionsåtagande som baseras på en kapitalförsäkring ska redovisas. Johan Gefvert ger sin syn på hur det ska hanteras av de företag som tillämpar K2. Det här är en kommentar till hans artikel och jag utgår därför från lagstiftningen och de kompletterande reglerna i K2.

Enligt K2 ska ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång tas upp till tillgångens redovisade värde. Den centrala frågan är med andra ord vilket värde tillgången ska redovisas till. En kapitalförsäkring är en finansiell tillgång som med de begränsningar som finns i K2 ska värderas till anskaffningsvärdet minskat med eventuell nedskrivning.

Jag utgår nu frän Johan Gefverts exempel där jag är överrens med honom fram till och med är 14. År 15 är min uppfattning att i den löpande bokföringen ska 240.000 kronor redovisas som pensionskostnad. Till detta kommer den löneskatt som ska betalas om 60.000 kronor. När årsredovisningen ska upprättas konstateras att kapitalförsäkringens värde (920.000 kronor) är lägre än dess anskaffningsvärde (1.000.000 kronor). Detta beror på att en återbetalning av investeringen har gjorts med 80.000 kronor. Kapitalförsäkringen ska därför redovisas till 920.000 kronor. Varje år ska en avsättning omprövas. I årsredovisningen för år 15 ska även pensionsåtagandet redovisas till 920.000 kronor (motsvarande kapitalförsäkringens redovisade värde). Avsättningen för pensioner justeras därför med 80.000 kronor med pensionskostnad som motkonto. I och med att avsättningen för pensioner uppgår till 920.000 kronor ska avsättningen för löneskatt uppgå till 230.000 kronor (920.000 x 25%). Övriga avsättningar är redovisat till 250.000 kronor och ska därför justeras med 20.000 kronor. Motkonto i resultaträkningen är kontot för särskild löneskatt. Nettokostnaden för löneskatt blir då 40.000 kronor (60.000–20.000). I tabellen på nästa sida visas berörda poster i resultat- och balansräkningen år 15.

Pensionskostnaden i mitt exempel uppgår således till 160.000 kronor jämfört med 20.000 kronor i Johan Gefverts exempel. Motsvarande skillnad gäller för den finansiella resultatposten. Som jag förstår hans exempel kommer det inte att finnas några pensionskostnader eller något resultat frän övriga finansiella anläggningstillgångar under åren 16–18. Att på detta sätt kvitta den faktiska pensionsbetalningen med betalningen från försäkringen anser jag strider mot kvittningsförbudet i årsredovisningslagen. Utbetalningen av pensionen och återbetalningen från försäkringen är två separata transaktioner som båda var för sig påverkar eget kapital. De ska därför redovisas brutto över resultaträkningen.

Kapitalförsäkringen (och därmed även pensionsåtagandet) uppgår i mitt exempel till 920.000 kronor mot 780.000 kronor i Johan Gefverts exempel. Min uppfattning är att när betalning från kapitalförsäkringen leder till att dess återköpsvärde understiger det bokförda värdet ska det ses som en återbetalning av investeringen, dock kan fortfarande kapitalförsäkringen generera avkastning som ska redovisas i resultaträkningen. Praktiskt torde detta enklast hanteras genom att löpande boka upp all utbetalning från kapitalförsäkringen som en intäkt. I samband med att årsredovisningen upprättas justeras kapitalförsäkringens bokförda värde ner till dess återköpsvärde. På så sätt kommer nettot i resultaträkningen att utgöras av den avkastning kapitalförsäkringen har gett.

Claes Eriksson är redovisningsexpert på SRF. När artikeln skrevs var han redovisningsexpert på BFN.