Fördjupning: Redovisning och revision i kombiuppdrag

Vad gäller vid ett uppdrag där ett revisions- och redovisningsföretag levererar både redovisningstjänster och revisionstjänster till samma uppdragsgivare? I denna artikel belyser Eva Törning och Ulf Nankler relationen mellan redovisningskonsulten och revisorn i kombiuppdrag, i syfte att undvika såväl jäv som dubbelarbete.

I och med införandet av Svensk standard för redovisningstjänster, Reko, har de två yrkesrollerna redovisningskonsult och revisor tydliggjorts. Reko och RS, numera ISQC 1/ ISA, samverkar på ett bra och tydligt sätt. Genom att tillämpa Reko respektive ISQC 1/ ISA kan både byråjäv och kommunikationsmissar undvikas när redovisningskonsult och revisor är anställda i samma företag.

Enligt ISQC 1 ska, i det här fallet, revisionsföretaget ha riktlinjer och rutiner för hur kombiuppdragen ska genomföras. Det är ledningen i företaget som har ansvaret för att det följer ISQC 1. De riktlinjer och rutiner som revisionsföretagen bör fastställa ska som minimum reglera de frågor vi tar upp i denna artikel.

Vad är ett kombiuppdrag?

Ett kombiuppdrag definieras i Reko-guiden (kapitel 7) som ett uppdrag där ”ett revisions- och redovisningsföretag levererar både redovisningstjänster och revisionstjänster, så kallade bestyrkande-uppdrag, till samma uppdragsgivare”.

Viktigt att notera är att även ett mycket begränsat redovisningsuppdrag kan medföra att uppdraget blir ett kombiuppdrag.

Byråjäv

För kombiuppdrag finns särskilda lagregler om byråjäv som innebär att varken revisorn eller någon annan som är verksam i företaget får biträda med grundbokföringen. Detta innebär i praktiken att exempelvis leverantörsfakturor antingen måste konteras av uppdragsgivaren eller att denna lämnar en särskild instruktion till redovisningskonsulten. Det ska också finnas en attest som vidimerar att verifikationerna är godkända som affärshändelser. När redovisningskonsulten upprättar bokföringsordrar, exempelvis i bokslutsarbetet, kan dessa däremot attesteras av uppdragsgivaren i efterhand.

Grundläggande förutsättningar

Såväl redovisningskonsulten som revisorn ska i sin yrkesutövning beakta de yrkesetiska regler som han eller hon omfattas av. Vi beaktar här enbart Fars etiska regler, som gäller oinskränkt även för kombiuppdrag. Till detta kommer även revisorslagens bestämmelser om revisorns opartiskhet och självständighet. Motsvarande bestämmelser för redovisningskonsulten finns i Reko som kräver integritet och objektivitet i uppdraget.

Organisation av kombiuppdrag

Enligt EtikR 2 ska det finnas en ansvarig person för varje redovisningsuppdrag. Ansvarsfördelningen mellan redovisningskonsulten och uppdragsgivaren bör hanteras genom uppdragsbrevet medan ansvarsfördelningen mellan redovisningskonsulten och revisorn bör hanteras enligt fastställda riktlinjer och rutiner utifrån revisionsföretagets tolkning av framför allt Reko 170 och ISA 402. Det är viktigt att beakta att det är redovisningskonsulten som hanterar redovisningsuppdraget medan det är revisorn som hanterar revisionsuppdraget. Således är det redovisningskonsulten som har bestämmanderätten när det gäller redovisningsuppdraget, inte revisorn.

Vi rekommenderar därför att man använder separata uppdragsbrev. Sådana möjliggör smidigare processer om uppdragen behöver förnyas med olika periodicitet. Ett redovisningsuppdrag är dessutom oftare än revisionsuppdrag föremål för förändring på grund av dess karaktär och omfattning. Även om företagsledningen på revisionsföretaget har utsett revisorn eller redovisningskonsulten som kundansvarig, och i egenskap därmed även som påskrivande på uppdragsbrevet, bör det noteras att detta framför allt är ett administrativt beslut som inte påverkar den faktiska ansvarsfördelningen mellan redovisningskonsulten och revisorn.

Oberoendereglerna i kombiuppdrag

En revisor ansvarar själv för sin opartiskhet och självständighet gentemot uppdragsgivaren. Eftersom även redovisningskonsulten påverkas av detta ska reglerna i aktiebolagslagen och revisorslagen om jäv respektive opartiskhet och självständighet även tillämpas av honom eller henne. Reko kräver därför att redovisningskonsulten ska rådgöra med revisorn om ett redovisningsuppdrag, som får till följd att uppdraget blir ett kombiuppdrag, kan accepteras.

Redovisningskonsultens påverkan på revisionen

Redovisningskonsulten ska enligt Reko verka för att revisionsprocessen blir så effektiv som möjligt utan att revisorns opartiskhet och självständighet äventyras. Det innebär, något förenklat, att den information som revisorn efterfrågar som ett led i sin revision ska tillhandahållas av redovisningskonsulten (förutsatt att informationen utgör en del av redovisningsuppdraget). Sedan måste revisorn bedöma i vilken utsträckning han eller hon kan förlita sig pä det arbete som redovisningskonsulten har gjort. Som exempel kan nämnas att redovisningskonsulten, som ett led i bokslutsarbetet, gör en periodiseringskontroll kring årsskiftet eller en betalningskontroll av kundfordringar efter balansdagen. Redovisningskonsultens arbete kan då beaktas i revisorns planeringsarbete samt revisionens genomförande Här är viktigt att peka på ISA 402:s inverkan på bland annat revisorns riskbedömning och hur revisionsföretagets riktlinjer och rutiner hanterar frågan.

Förfarandet bygger även på att redovisningskonsulten i uppdragsbrevet har avtalat bort tystnadsplikten gentemot bolagets revisor. Om tystnadsplikten avtalas bort bör redovisningskonsulten förklara för uppdragsgivaren varför. Redovisningskonsulten får inte genom detta bli inblandad i revisionen, det vill säga som det står i Reko-guiden: ”Redovisningskonsulten får inte bli revisorns förlängda arm.”

Kontakter med revisorn under löpande år

Reko innehåller regler för rapportering till uppdragsgivaren vid felaktigheter och oegentligheter. Om det framgår av uppdragsbrevet att redovisningskonsulten har avtalat bort tystnadsplikten gentemot revisorn, får redovisningskonsulten även ta kontakt med revisorn. Här är det således redovisningskonsulten som bedömer om frågan ska lyftas till uppdragsgivare och revisor.

Det är enligt vår uppfattning olämpligt att ha en ordning i kombiuppdrag där redovisningskonsulten kan hamna i en situation där denna har tystnadsplikt gentemot revisorn som dessutom är anställd av samma företag. Interna riktlinjer, som anger att redovisningskonsulten bör avtala bort sin tystnadsplikt gentemot revisorn finns därför i de allra flesta företag.

Arkivering av material

En vanlig fråga är om redovisningskonsulten och revisorn kan ha en gemensam årsakt för kunden. Ett sådant förfarande kan framstå som praktiskt, men är inget som vi rekommenderar eftersom det medför onödiga risker för framför allt revisorn. Revisorns inställning till och möjligheter att upprätthålla sin tystnadsplikt kan komma att ifrågasättas. En gemensam årsakt riskerar även att revisorns opartiskhet och självständighet i kombiuppdraget ifrågasätts. Det kan även uppstå tvivel om revisorn förvarar sin revisionsdokumentation på ett sätt som är förenligt med gällande rätt.

Rapportering vid frånträdande av redovisningsuppdrag

Reko innehåller inga regler för hur och när redovisningskonsulten ska frånträda ett redovisningsuppdrag och därmed inte heller när en bedömning ska göras om uppdraget ska behållas. Viktiga indikationer pä att uppdraget inte ska behållas kan vara att uppdragsgivaren inte sköter sin del av bokföringsskyldigheten (vilket ofta resulterar i många transaktioner på OBS-kontot som kan göra att det är svårt eller omöjligt att följa rörelsens förlopp), stora kassasaldon, svårt att få kontakt med uppdragsgivaren, sen inlämning av material (vilket ofta innebär att bokföringsskyldigheten inte kan fullgöras enligt de tidsmässiga begränsningar som finns i bokföringslagen), bristfälliga verifikationer och utebliven betalning av redovisningskonsultens fakturor. Dessa företeelser ska finnas dokumenterade i redovisningskonsultens egen dokumentation.

När redovisningskonsulten gjort bedömningen att det är förenat med alltför hög risk att kvarstå i uppdraget är det dags att frånträda det. Redovisningskonsulten kontaktar då uppdragsgivaren och informerar om att uppdraget ska frånträdas och varför. Redovisningskonsulten bör också kontakta revisorn och informera denna om att uppdraget frånträds. Om inte tystnadspliktsfrågan har reglerats i uppdragsbrevet kan inte redovisningskonsulten informera revisorn om varför hon eller han frånträder uppdraget.

Revisorn i kombiuppdraget kan inte ”beordra” redovisningskonsulten att ha kvar redovisningsuppdraget eftersom redovisningskonsulten ska göra en självständig bedömning enligt Reko och dessutom dokumentera denna. Att revisorn väljer att behålla revisionsuppdraget är en bedömning enligt andra regelverk. En lämplig rutin är att stämma av ärendet med kontorschef eller liknande. Om redovisningskonsulten på goda grunder gjort bedömningen att uppdraget är för riskfyllt för att kunna fortsätta är det olämpligt att omfördela uppdraget till en annan redovisningskonsult eller, vilket också förekommer, till en revisorsassistent. Då minskar inte företagets totala risk utan risken flyttas endast över till en annan person.

Sammanfattning

Såväl Reko som ISQC 1/ISA möjliggör en bra dialog mellan redovisningskonsulten och revisorn vilket kan påverka revisorns granskningsinsats. Hur detta bör fungera i praktiken ska framgå av revisionsföretagets riktlinjer och rutiner, som ska kommuniceras med personalen så att de förstås och följs. För detta är företagets ledning ansvarig.

Eva Törning är redovisningsspecialist och auktoriserad redovisningskonsult på Grant Thornton samt ordförande i Fars kvalitetsnämnd för redovisningsverksamhet.

Ulf Nankler är auktoriserad revisor och auktoriserad redovisningskonsult på BDO samt vice ordförande i Fars kvalitetsnämnd för revisionsverksamhet.