Fördjupning: Kan BFN:s K3-regelverk lyfta svensk redovisning?

Stort engagemang från Far vid utveckling av nya redovisningsregler

2012 föreslås K3 Upprättande av årsredovisning börja tillämpas för svenska onoterade bolag. Far har engagerat sig mycket i K3 och har i remissvaret till BFN fört fram en rad väsentliga förbättringsförslag. Göran Abrahamsson, Göran Arnell och Mattias Overud från Fars policygrupp för redovisning följer utvecklingen noga och för en löpande dialog med BFN.

BFN behandlar för närvarande remissvaren till nytt allmänt råd med tillhörande vägledning om Upprättande av årsredovisning (K3). K3 kommer att utgöra huvudregelverk för svensk redovisning och ersätter merparten av nuvarande normgivning från BFN inklusive RR 1–29 med tillhörande uttalanden. K3 är oerhört viktigt för utvecklingen av god redovisningssed i Sverige och innebär en rimlig anpassning till internationell utveckling. Genom K3 erhåller vi ett samlat regelverk för redovisning för många företag som dessutom täcker ett bredare område än nuvarande normgivning. K3 innebär också en modernisering av nuvarande regelverk. Trots att K3 utgörs av principbaserade redovisningsnormer är det mycket omfattande. Nuvarande förslag omfattar över 200 sidor.

Far ställer sig positiv till BFN:s ambitioner med K3 och Fars policygrupp för redovisning har under andra halvåret 2010 spenderat närmare 2.000 timmar på arbete med att lämna synpunkter på K3-förslaget. Även om vi ställer oss positiva till BFN:s ambitioner med K3 så hade vi många synpunkter och framförde många förslag på förbättringar. Vi är i synnerhet bekymrade över utformningen av kapitel 11 Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärdet, kapitel 19 Rörelseförvärv och goodwill och kapitel 35 Första gången detta allmänna råd tillämpas. Innehållet i de tre nämnda kapitlen är redovisningstekniskt mycket komplicerade och vi bedömer att en mer omfattande omarbetning kommer att krävas av allmänt råd/ kommentarer för att användarna ska kunna tillämpa normerna på avsett sätt.

Vi har en löpande dialog med BFN och stödjer dess arbete med omarbetning av förslaget till K3.

De väsentligaste förslagen och synpunkterna i Fars remissvar till K3 kan sammanfattas i sju punkter:

• Bristande användarvänlighet.

• Målgruppen för K3 bör utökas, innebärande att K2 endast tillåts för mycket små företag.

• Behov av förenklingar särskilt för mindre företag.

• Vägledning om hur man byter mellan kategoriregelverken K2 och K3 samt tydligare övergångsregler.

• Omarbetning av de föreslagna reglerna om koncernredovisning.

• Omarbetning av de föreslagna nya reglerna för redovisning av finansiella instrument och säkringsredovisning.

• Obligatorisk tillämpning 2013 i stället för 2012.

Bristande användarvänlighet

Utkastet är skrivet på ett mycket svårtillgängligt sätt där varje kapitel inleds av regler i form av så kallat allmänt råd, följt av en kommentardel som till övervägande del utgör en ordagrann upprepning av det allmänna rådet. Detta gör vägledningen omotiverat omfångsrik och svår att använda. För att underlätta för läsaren föreslår vi att K3 struktureras om genom att kommentarerna infogas i direkt anslutning till respektive punkt. Enligt underhandsuppgift har BFN tagit till sig detta och arbetar med att väsentligt förenkla strukturen.

Målgruppen för K3 bör utökas och K2 endast tillåtas för mycket små företag

Vi delar bfn:s uppfattning att K3 ska vara ”huvudregelverk” för redovisning och att K2 ska utgöra ett mer förenklat regelverk för mindre företag. K3 som helhet ställer dock höga krav på redovisningen. Om K3 ska vara huvudregelverk bör det dock inte avskräcka mindre företag som av olika skäl önskar redovisa enligt K3. Vi anser att skillnaderna mellan K2 och K3 är för stora och att allt för stora företag får tillämpa K2. Enligt förarbetena till förenklingsutredningen anges att 97% av företagen kommer att räknas som mindre företag enligt de nya gränsvärdena 50/40/80 (medelantal anställda/balansomslutning/nettoomsättning). Vid tillämpning av de tidigare gränsvärdena 50/25/50 anges att 90% var mindre företag. För många företag och användare av redovisningsinformation anser vi att kraven i K2 är för låga och att kraven i K3 är för höga. Därför är vi angelägna om att K3 delas upp i en ”standardversion” för större företag och en version med mindre omfattande krav för mindre företag.

Det som nu kan inträffa är att ett stort antal företag, där så är möjligt, kommer att välja K2 bara för att K3 ställer för höga krav som kräver mycket resurser för att följa. Det kan leda till en oönskad utveckling av praxis. Vår förhoppning är att endast mycket små företag ska välja K2 och att de flesta företagen väljer att tillämpa huvudregelverket K3. För att göra K3-tillämpningen mer lockande för mindre företag föreslår vi följande väsentliga förenklingar av BFN:s K3-utkast:

– Komponentmetod för redovisning av materiella anläggningstillgångar och förvaltningsfastigheter ska krävas endast för större företag

Komponentmetoden kan erfarenhetsmässigt vara mycket resurskrävande, främst att införa men även att löpande tillämpa. Metodens väsentligaste effekt ligger vanligen i redovisning av komponentbyten, ofta mindre i den ökade precisionen i använda nyttjandeperioder i fråga om den löpande avskrivningskostnaden. Vi anser att det kan ifrågasättas om kostnaden för att införa och tillämpa komponentmetoden motsvarar nyttan. Föreslagen förenkling ligger också i linje med lagstiftarens förenklingsutredning, där lagstiftaren vill minska de administrativa bördorna för företag genom olika förenklingar och minskade krav inom redovisningsområdet. Vi föreslår därför att komponentmetoden endast ska krävas för större företag. För att underlätta övergång till tillämpning av komponentmetod för dessa företag anser vi att metoden får tillämpas framåtriktat på framtida komponentbyten, utan krav på omräkning av jämförelseåret. Om BFN inte skulle tillmötesgå förslaget om att K3 inte ska kräva komponentmetod för mindre företag anser vi att komponentmetoden inte ska krävas alls i K3.

– Kravet på verkligt värdeberäkning och kostnadsföring av aktierelaterad ersättning bör endast krävas om bolagets aktier är noterade på en marknad samt då den aktierelaterade ersättningen är kontantreglerad

BFN föreslår att alla aktierelaterade ersättningar ska omfattas av kraven på värdering till verkligt värde. Vår erfarenhet är att i fråga om noterade aktier, till skillnad från onoterade, blir beräkningen vanligen tillförlitlig utan omotiverad kostnad för att ta fram uppgiften. Vårt förslag att undanta onoterade aktier ligger i linje med BFN:s syn på förenklingar beträffande förmånsbestämda pensioner i utkastet. Vi föreslår att förenklingen ska gälla både större och mindre företag vars aktier inte är noterade.

– Inget upplysningskrav om verkligt värde på förvaltningsfastigheter

I förenklingssyfte anser vi även att kravet på upplysning om verkligt värde på förvaltningsfastigheter inte införs i K3, varken för större eller mindre företag. En sådan upplysning är vanligen förenad med stora kostnader för företagen för att värdera fastigheter och låta dessa värden revideras av revisorn. Vi anser att upplysningen saknar relevans för många företag, såsom vid koncernintern uthyrning av lokaler samt för bostadsrättsföreningar.

– Inget upplysningskrav om redovisat värde på finansiell leasing i juridisk person

Av förenklingsskäl anser vi att kravet i K3 på upplysning i juridisk person om belopp som skulle ha redovisats om finansiella leasingavtal hade redovisats som just finansiella leasingavtal i stället för som operationella bör tas bort. Detta krav sträcker sig längre än RFR 2 för juridisk person och det bör inte ställas högre krav på varken större eller mindre företag.

Vägledning om hur man byter mellan kategori regelverken K2 och K3 samt tydligare övergångsregler

Vi anser att BFN i det allmänna rådet bör infoga regler som tydligt beskriver under vilka förutsättningar det ska vara tillåtet att byta från K3 till K2. Vi förordar ett tillåtande synsätt som bygger på att företag utifrån tydligt angivna skäl, vilka inte får strida mot grunderna i ÅRL, ska kunna byta till K2. K2 bör även kompletteras med motsvarande regler vad gäller byte till K3.

När det gäller vägledningen för hur man räknar om från tidigare redovisningsprinciper till K3 saknas vägledning för flera viktiga situationer. Dessa brister torde BFN lätt kunna avhjälpa.

Omarbetning av de föreslagna reglerna om koncernredovisning

Vi anser att förvärvsanalyser ska upprättas enligt samma principer och regler som anges i IFRS för SME avseende värderingen av identifierade koncernmässiga värden, minoritetsandelar och goodwill. Särsvenska undantag bör undvikas såvida inte ÅRL lägger hinder i vägen. Även vid successiva förvärv anser vi att förvärvsanalysen ska upprättas enligt samma principer och regler som i IFRS för SME, det vill säga att tidigare innehav omvärderas till verkligt värde vid det förvärv som innebär att ett bestämmande inflytande och att värdeförändringen redovisas i resultatet.

Vi anser att det är mycket angeläget att BFN i K3 infogar fler undantag frän verkligt värde-värdering i förvärvsanalysen och inte bara undantar uppskjutna skatter. Vi anser att undantag främst måste infogas avseende förvärvade pensionsförpliktelser. K3 föreskriver att om IAS 19 inte tillämpas i koncernen bör den förvärvade pensionsskulden värderas enligt dotterbolagets lokala redovisningsprinciper. Utan undantag från en verkligt värde-redovisning av pensionsförpliktelsen vid ett förvärv kan konsekvensen bli att en skuld redovisas i förvärvsanalysen som sedan direkt efter förvärvet helt eller delvis löses upp över resultatet i koncernen.

Omarbetning av de föreslagna nya reglerna för redovisning av finansiella instrument och säkringsredovisning

K3 innehåller en valmöjlighet mellan att redovisa finansiella instrument enligt IFRS med värdering av vissa instrument till verkligt värde alternativt att redovisa de finansiella instrumenten med utgångspunkt i anskaffningsvärden. När det gäller redovisning av finansiella instrument med anskaffningsvärdemetod finns det i dag knappt någon normgivning. Därför är det välkommet att BFN upprättar normer på detta tidigare relativt oreglerade område. Det är K3:s föreslagna regler för anskaffningskostnadsbaserad redovisning som vi är mycket kritiska till, och förutser en omfattande omarbetning av. Hur reglerna utformas kan även påverka beskattningen.

Redovisning av finansiella instrument och säkringsredovisning är ett område som är mycket komplicerat där handlingsutrymmet begränsas av årl:s anskaffningskostnadsbaserade regler och hänsyn till beskattningskonsekvenser. Kritiska frågor rör tillämpning av lägsta värdets princip på finansiella tillgångar och hur realisations-och försiktighetsprincipen ska tillämpas på finansiella skulder, hur kortfristiga respektive långfristiga derivat ska redovisas, hur regler om kollektiv värdering, portföljvärdering samt säkringsredovisning ska tillämpas och kan samverka med varandra. Vi har i remissarbetet identifierat ett antal frågor och framfört både kritik och förslag på lösningar på en del av problemen inom området.

Obligatorisk tillämpning 2013 i stället för 2012

Vi anser att ett komplett K3-regelverk måste vara klart innan företag som ska tillämpa det inleder sitt jämförelseår. Eftersom jämförelseåret ska vara upprättat fullt ut enligt K3 anser vi att regelverket måste finnas på plats när jämförelseåret inleds. Detta innebär att om K3 kommer att publiceras 2011 ska tidigaste obligatoriska ikraftträdandetidpunkt vara för räkenskapsåret 2013 med 2012 som jämförelseår. Vi anser att en frivillig tillämpning kan vara möjlig från 2012 förutsatt att K3 fastställs och publiceras under 2011. Enligt uppgifter från BFN är det troligt att tillämpning skjuts fram till 2013, med möjlig förtidstillämpning 2012.

BFN kommer under våren att fortsätta sitt arbete med att bearbeta inkomna remissvar och förhoppningsvis kommer ett: färdigt K3 att finnas på plats under hösten 2011. Vi ser fram emot ett slutligt omarbetat K3-regelverk!

Göran Abrahamsson är auktoriserad revisor på Ernst & Young samt ledamot i Fars policygrupp för redovisning.

Göran Arnell är redovisningsspecialist på KPMG samt ordförande i Fars policygrupp för redovisning.

Mattias Overud är auktoriserad revisor på Deloitte samt ledamot i Fars policygrupp för redovisning med särskilt ansvar för SME-frågor.