Fördjupning: Kulturella skillnader påverkar revisionen

Trots att revisorns arbete har harmoniserats alltmer med hjälp av standarder och revisionspraxis så genomförs revisionen fortfarande på många olika sätt runt om i världen. Filip Cassel menar att förståelse för den kulturella miljöns inverkan på revisionen kan höja kvaliteten och minska förväntningsgapet.

På senare tid har mycket inträffat som pekar på en relativt långtgående harmonisering av såväl revisionsstandarder som revisionspraxis. För storföretag i privat sektor inom EU har det blivit obligatoriskt att revision utförs enligt ISA. På IFAC:s kongress i Kuala Lumpur deklarerades att Kina anslutit sig och på INTOSAI:s kongress i Johannesburg deklarerades att även de statliga revisorernas internationella organisation rekommenderade samma metoder för revision.

Fortfarande genomförs dock revision på många olika sätt på olika håll i världen. En fråga som jag finner intressant är vilken roll kulturella skillnader spelar som förklaring. En näraliggande fråga är hur revisionens utövare och intressenter bättre kan förstå detta och om en sådan förståelse kan höja kvaliteten på revisionen och minska förväntningsgapet.

Även när man lämnar det globala perspektivet och betraktar revision i en mindre region och dess utveckling under en kortare period finner man betydelsefulla skillnader i hur revision genomförs. Det kan vara fruktbart att försöka förstå kulturella skillnaders betydelse även för sådant.

Den revision jag åsyftar i denna artikel är främst lagstadgad revision, enligt ISA eller motsvarande, av organisationer som i någon bemärkelse är av allmänt intresse, som exempelvis stora börsföretag eller stora statliga myndigheter.

De kulturella skillnader jag åsyftar i denna artikel avser främst förhållningssätt, perspektiv och attityder, som exempelvis om man är formalistisk eller pragmatisk, lång- eller kortsiktig, helhets- eller detaljinriktad, tillitsfull eller skeptisk inför auktoriteter.

Den lokala kulturens inverkan

För något år sedan publicerades i Kanada en artikel benämnd: Culture Matters – How Our Culture Affects the Way We Audit skriven av revisorn Phil Cowperthwaite. Han varnar, i sin intressanta text, för risken att implementeringen av globala standarder för revision blir inkonsistent om man inte beaktar lokala kulturers inverkan.

Som underlag för sin analys har han dels gjort en genomgång av facklitteratur om kulturell inverkan på några andra professioner än revision, dels betraktat sin egen erfarenhet av ett mångårigt professionellt samarbete med en annan revisor med helt annan kulturell bakgrund än hans egen.

I sin analys fokuserar han på kulturella skillnader avseende synen på bland annat ojämlikhet, respekt för auktoriteter, osäkerhet och individualism. Han undersöker också hur de kulturella särdragen ser ut för de miljöer som de som producerar revisionsstandarder hör hemma i. Föga förvånande skiljer sig dessa från flera kulturer med stort globalt inflytande i andra sammanhang än revision. Cowperthwaite rekommenderar att man försöker artikulera de kulturella särdrag som utgör grund för de globala revisionsstandarderna. Hans förhoppning är att det ska underlätta de pedagogiska ansträngningarna vid implementering i olika kulturer. Han noterar dock samtidigt att det kan vara mycket svårt att se egna kulturella särdrag eftersom vi ofta är, som man säger, hemmablinda.

Artikeln är tankeväckande och inspirerar till reflektion över kulturella skillnader och deras relevans för ansträngningar att förbättra revisionen.

Kulturella skillnader avseende revisionens förutsättningar

Förutsättningarna för revision innefattar bland annat lagarna i den aktuella jurisdiktionen samt de människor som ansvarar för styrningen av den organisation som ska revideras och de som är huvudmän för organisationen respektive uppdragsgivare för revisorn. Det är enligt min uppfattning fruktbart att notera de stora kulturella skillnader som föreligger i dessa avseenden.

Den för revision relevanta lagstiftningen skiljer sig mycket mellan olika länder. Vissa aspekter av lagar ger ganska tydliga uttryck för de olika kulturer inom ramen för vilka de stiftats. Det finns även stora skillnader mellan olika människors attityder till företeelser i allmänhet. Taylorismens syn på möjligheten och önskvärdheten av planering skiljer sig exempelvis markant från en fatalistisk syn på livet. Även åsikter i etiska frågeställningar uppvisar stor variation.

Det finns sålunda stora kulturellt betingade variationer när det gäller revisionens förutsättningar.

Kulturella skillnader avseende grupper av revisorer

Givet att förutsättningarna för revision är likartade i en viss miljö, så kan de människor som står till förfogande för att genomföra revisionen ändå uppvisa stora kulturella skillnader.

Mellan grupper av revisorer kan attityder till företeelser som är centrala för revisionen uppvisa stora variationer. Grupperna kan utgöras av en privat revisionsbyrå, ett nätverk av revisionsbyråer eller en statlig revisionsmyndighet men även av kategorier av revisorer som granskar organisationer endast i en viss bransch eller med en viss associationsform.

Skillnader i perspektiv kan exempelvis bestå i att fokus antingen läggs på beteenden i en granskad organisation eller på dokumentation av beteenden eller, med andra ord, på vilket agerande som faktiskt genomförs eller på vilka beslut om agerande som formellt fattats. Vidare kan fokus läggas på vad de som ansvarar för styrningen av den granskade organisationen faktiskt uppnått eller på deras intentioner.

En ytterligare aspekt är att granskningen kan fokuseras på en redovisnings formella korrekthet eller på innehållets informationsvärde. Denna aspekt hänger i sin tur samman med om den aktuella gruppen av revisorer sätter stort värde på antingen de redovisningsskyldigas regelföljsamhet eller deras självständiga ansvarstagande för val av redovisningsmetoder. Sådana värderingar är ofta centrala i olika kulturer.

Det finns sålunda stora kulturellt betingade variationer när det gäller grupper av revisorer.

Kulturella skillnader avseende enskilda revisorer

Revisionsstandarder har visserligen många inslag av entydiga konkreta regler men är även i varierande grad principbaserade. Den enskilda revisorns individuella bedömningar spelar därför ofta en viktig roll. Sådana bedömningar präglas i varierande grad av kulturella faktorer.

En revisor kan exempelvis bära med sig det kulturella perspektivet att konflikter är förväntade medan konsensus är överraskande. En annan revisor kan ha det motsatta perspektivet. En näraliggande skillnad i attityd är den mellan att finna det naturligt att ifrågasätta en uppgiftslämnares hederlighet eller att finna det kränkande. En ytterligare skillnad är den mellan att normalt ha misstänksamhet mot eller tillit till en uppgiftslämnare. Varierande grad av respekt för auktoriteter är också en viktig faktor. Sett ur en enskild revisors synvinkel kan en överordnad revisor eller en tillsynsmyndighet vara en relevant auktoritet. Hur dessa uppfattas och vilken respekt revisorn har för dem spelar roll. Även om två revisorer är tillräckligt självständiga och opartiska för att enligt de yrkesetiska reglerna kunna utföra professionell revision, så kan de ha mycket olika bevekelsegrunder för sitt arbete baserat på olika kulturella perspektiv. Den ena kan exempelvis sålunda tolka lojaliteten mot en uppdragsgivare som äger ett bolag så, att bolagets verksamhet ska främjas genom revisionen. Den andra kan tolka sin lojalitet mot uppdragsgivaren så, att denna genom revisionen ska tillhandahållas underlag för ansvarsutkrävande eller belöning av bolagsledningen. Motsvarande skillnad kan föreligga om uppdragsgivaren är huvudman för en statlig myndighet. Olika kulturer uppvisar dessutom stora skillnader när det gäller i vilken mån de utgör ett stöd eller ett hinder för en revisor som möter svårigheter att uppträda med integritet i sin yrkesutövning.

Det finns sålunda stora kulturellt betingade variationer även när det gäller enskilda revisorer.

Som en illustration kan man se på relationen mellan revisorn och de som granskas. Ur en svensk statlig revisors synvinkel framstår kontrasten som stor mellan den svenska privata revisorn som frågade: ”Men ni måste väl kunna lita på att en generaldirektör talar sanning?” och den utländska statliga revisorn som frågade: ”Men varför är ni inte beväpnade?”

Kulturella skillnader avseende granskade organisationer

Det finns många kulturella skillnader avseende granskade organisationer.

I en granskad organisation kan det exempelvis antingen betonas att ledningen har ansvar för att förmå de anställda att följa beslut eller att de anställda har kravet på sig att ta enskilda lokala initiativ. Den interna styrningen och kontrollen blir mycket olika i två sådana fall.

En annan skillnad kan avse den mellan att vara handlings- och resultatorienterad eller att fokusera på rättssäkerhet och intern dokumentation. En speciell skillnad avser kunskapen om och synen på revision. Det är stor skillnad mellan att, i ytterlighetsfallen, se revisorer som rådgivare och egna kvalitetssäkrare eller som poliser och domare.

Betydelsen av kulturella skillnader för revisionen

En profession må vara global, men de professionella utövarna verkar inom kulturer och i kulturella kontexter. Att det föreligger kulturella skillnader avseende revisorer enligt avsnitten ovan visar att det inte är fruktbart att tala om en professionalitet som om den vore oberoende av kulturell kontext. Dessa kulturella skillnader, men även de som gäller granskade organisationer, påverkar revisionen. Detta innebär utmaningar vid utförandet av revisionen och även för harmoniseringen av standarder för revision. Det är också viktigt att inse att det finns en risk att två revisioner som båda ärligt hävdas vara utförda enligt ISA ändå uppvisar skillnader om revisorerna har olika kulturella perspektiv.

Nyttan av att förstå kulturella skillnader när revisorn planerar

ISA 315 handlar bland annat om behovet för revisorn att förstå den granskade organisationen och dess miljö för att enligt ISA 300 kunna göra en ändamålsenlig planering av revisionen.

För att uppnå revision av hög kvalitet krävs emellertid även god kunskap om de aktuella revisorerna och deras miljö. Såväl den granskade organisationens miljö som de aktuella revisorernas miljö inbegriper kulturella aspekter, vilka som ovan visats uppvisar stora variationer. ISA 315 har emellertid ytterst begränsad explicit hänvisning till begreppet ”kultur”. Revisorn åläggs att skaffa sig en förståelse av bland annat om de ansvariga skapat och upprätthåller en kultur av ärlighet och etiskt uppträdande inom organisationen. De granskade organisationerna uppvisar, enligt avsnitt ovan, kulturella skillnader och revisionen skulle bli mycket ineffektiv om revisorn inte tog hänsyn till detta i sin planering. I ett granskande team av revisorer kan också kulturella variationer förekomma. Den ansvariga revisorn har mycket att vinna på att ta hänsyn till sin kunskap om detta vid sin planering.

Nyttan av att förstå kulturella skillnader när revisorn kommunicerar

ISA 260 handlar om revisorns kommunikation med dem som har ansvaret för styrningen av den granskade organisationen. ISA 700 med flera handlar om revisorns rapportering.

För såväl revisorerna som berörda intressenter är kulturella aspekter relevanta och uppvisar som ovan visats stora variationer. I flera avseenden beror förväntningsgap på sådana skillnader. Förväntningsgap kan se olika ut för olika intressenter som till exempel ledning, styrelse och stämma. En förutsättning för att kunna minska ett förväntningsgap är att förstå att så är fallet. Därför är det viktigt för revisorn att förstå kulturella skillnader när han eller hon förbereder sin kommunikation. Revisorers kommunikation är för närvarande föremål för mycket kritik. En av flera anledningar till detta är att revisorer många gånger inte skaffat sig tillräcklig förståelse av de kulturella faktorer som ligger bakom intressenters olika sätt att tolka revisorers kommunikation.

Som en illustration kan man se på ett förväntningsgap. Organisationskulturen hos en myndighet visade sig innebära att goda och dokumenterade rutinbeskrivningar premierades men att rutinerna inte implementerades. Hos en annan myndighet förelåg goda rutiner men man brydde sig inte om att dokumentera dem. En formalistiskt inriktad revisor, som oreflekterat tror att intressenter har samma perspektiv som revisorn, rapporterar bristande dokumentation hos den senare myndigheten. En revisor med fokus på verksamhetens resultat rapporterar bristande implementering hos den förra myndigheten. En intressent känner ofta inte till revisorns perspektiv och skulle i detta exempel kunna missförstå rapporteringarna.

Höjning av kvalitet och nytta

Min tentativa slutsats är att såväl kvaliteten på revisionen som nyttan av den för intressenterna skulle höjas om revisorerna och intressenterna förstod mer av kulturella skillnaders betydelse för revision.

Mitt huvudbudskap är att det är klokt att beakta kunskap om kulturella skillnader vid såväl revisorns planering som kommunikation samt, när vi lyfter blicken, vid arbete med harmonisering och implementering av standarder.

Filip Cassel är auktoriserad revisor och doktor i vetenskapsteori. Han är verksam som revisionsråd vid Riksrevisionen och har skrivit flera böcker om revision.