Fördjupning: K3 allmänt råd eller vägledning?

BFN går vidare i sitt K-projekt och remitterade före sommaren ett förslag till nytt allmänt råd med tillhörande vägledning om Upprättande av årsredovisning (K3). Strukturen på normgivningen är inte ny, utan följer den som använts under många år. Vad som är specifikt för K3 är att det allmänna rådet är mycket kortfattat och återges dessutom i huvudsak i kommentardelen. Är en sådan framställningsteknik lämplig? Ger den tillräcklig vägledning om vad som är god redovisningssed på ett visst område? Och har BFN möjlighet att växla från vägledningar till heltäckande allmänna råd? undrar Peter Nilsson.

Redovisningslagarna är utformade som ramlagar. En viktig del i lagstiftningstekniken på redovisningsområdet är att bokföringsskyldigheten ska fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Hur den rättsliga standarden god redovisningssed ska bestämmas kan diskuteras både länge och väl. I detta sammanhang är det dock tillräckligt att konstatera att innehållet i den rättsliga standarden har gått från att i huvudsak vara en företags- och branschpraxis till, på vissa områden, en i princip heltäckande kompletterande (skriven) normgivning.

Enligt bokföringslagen har BFN ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed och därmed ansvaret för utformningen av den kompletterande normgivningen. Nämndens normgivning sker framför allt genom beslut om allmänna råd. För att ge en mer samlad bild av hur redovisningen ska vara utformad på ett visst område med hänsyn till författningar och allmänna råd i ämnet ger BFN dessutom ut en särskild vägledning. I denna återges såväl innehållet i relevanta bestämmelser i redovisningslagarna som det allmänna rådet. Vägledningens huvudinnehåll är emellertid kommentarerna till de olika punkterna i det allmänna rådet. Enligt BFN ger kommentarerna information om hur redovisningen i praktiken ska gå till. Slutligen finns ett antal exempel som ska åskådliggöra hur olika redovisningsproblem ska lösas och ge ytterligare vägledning för användarna. Viktigt att framhålla är att det är det allmänna rådet som är den egentliga normgivningen som företagen ska följa.

Man kan konstatera att i den praktiska tillämpningen har kommentardelen fått mycket stort genomslag och i många fall läses inte ens det allmänna rådet. Detta väcker frågan om normgivningsstrukturen är lämplig och ändamålsenlig. Min huvudfråga är om det är möjligt att skapa fylligare allmänna råd utan kommentarer. För att kunna diskutera detta måste det först identifieras vilka regler och riktlinjer som styr hur BFN:s nomgivning kan utformas. För närvarande är K3 ute på remiss och jag har valt att diskutera min fråga utifrån detta förslag. Det är inget hinder att diskutera även andra vägledningar, men det finns det inte utrymme för här.

Allmänt om allmänna råd

BFN lyder under finansdepartementet som ger ut en särskild instruktion för nämnden; Förordning (2007:783) med instruktion för Bokföringsnämnden. Enligt 2 § i instruktionen ska BFN utarbeta allmänna råd inom sitt ansvarsområde. Allmänna råd är ”sådana generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende”, 1 § Författningssamlingsförordningen (1976:725). Någon närmare ledning om hur ett allmänt råd ska utformas ges inte i förordningen. Statsrådsberedningen kom 1998 ut med en uppdaterad version av Myndigheternas föreskrifter: Handbok i författningsskrivning, Ds 1998:43 (från 1986). Utifrån ovannämnda förordning görs en tolkning och utveckling av hur bland annat allmänna råd ska utformas. Enligt handboken räknas först och främst uttalanden som rekommenderar hur en person lämpligen kan förfara i viss given situation som allmänna råd. Härmed avses mer konkreta och tydligt utformade råd. Utformningen av de allmänna råden överensstämmer i denna del i stor utsträckning med vad som gäller för föreskrifter.

Enligt statsrådsberedningen räknas även sådana regler som ska främja en enhetlig tillämpning av en viss författning eller som ska bidra till utveckling i en viss riktning av praxis som allmänna råd. Denna del tillkom genom ändringen 1998. Avsikten med denna utvidgning torde enligt min uppfattning vara att ge myndigheter möjlighet att utforma mer allmänt utformade rekommendationer.

Allmänna råd är nödvändiga och bra styrmedel på många områden. För att tilllämpningen ska bli smidig måste normerna vara ändamålsenligt utformade. De kan då ge adekvata lösningar på intressekonflikter och leder till, kanske dess viktigaste syfte, enhetlig rättstillämpning och rättssäkerhet. De allmänna råden på redovisningsområdet ska ge riktlinjer för hur affärshändelser ska hanteras i bokföringen. Här är det av avgörande vikt att användaren av normerna får tillräcklig information och vägledning för hur bokföringen de facto ska ske.

Enligt statsrådsberedningens handbok är det viktigt att de allmänna råden inte är för detaljerade. Detaljrik normgivning anses vara svår att tillämpa och risk finns att sådan normgivning i onödan fördyrar verksamheten hos staten, företagen och de enskilda. En annan fara som lyfts fram är att de också sammantagna blir så omfattande och svåröverskådliga att de inte når fram till och därmed inte heller påverkar dem de riktar sig till. Det framhålls därför att färre och enklare regler ger en bättre tillämpning.

En reflektion som kan göras är att förenkling inte är detsamma som minimalism. Exempelvis behöver inte systemet bli enklare enbart för att antalet obligatoriska rader i balans- och resultaträkning respektive tilläggsupplysningar bli färre. Skillnaden är att den slutliga sammanställningen komprimeras.

Det ligger i sakens natur att det inte är möjligt att låta ett allmänt råd innehålla en fullständig information inom ett område. Därför är det inte möjligt att i det allmänna rådet ta in lag- och förordningstexter, motivuttalanden eller rättsfallsreferat. Inte heller egna allmänna kommentarer till hur myndigheten anser att en bestämmelse bör tillämpas kan återges i ett allmänt råd. Det är inte heller möjligt för en myndighet att som sina egna föreskrifter återge lag- eller förordningstexter. Således får endast egna regler innefattas i det allmänna rådet. Det anges dock inte hur omfattande regelverket får vara och hur detaljerade respektive bestämmelse kan vara, låt vara att statsrådsberedningen förordar mer stringenta och korta allmänna råd.

Om myndigheten vill ge ut mer komplett information är det fråga om en handbok eller liknande. Statsrådsberedningen definierar handbok som en mer allmän sammanställning av bland annat olika regler, normer och myndighetens egna slutsatser. Någon normgivning blir det således inte fråga om. Intressant är att detta även kan tillämpas på statsrådsberedningens egen handbok, som då mer är en allmän information om och viljeinriktning för författningsskrivning.

Avslutningsvis måste framhållas att statsrådsberedningens handbok allmänt håller och ger myndigheten ett brett tolkningsutrymme. En stor brist är att man inte lyfter fram att utformningen av allmänna råd med mera måste ske utifrån enskilda rättsområdens särdrag. Allmänna råd inom skatteområdet kräver mer stringens på grund av legalitetsprincipen än vad som är fallet för redovisningsområdet.

K3-regelverket

Allmänna råd som skrivs av myndighet är inte klassade som lagar. Framför allt på redovisningsområdet behandlas de trots detta i det närmaste som lagar. Detta ställer än högre krav på, i detta fall BFN, att reglerna är tydliga och att det klargörs vilken status allmänna råd, kommentarer och exempel har och framför allt hur de ska användas och förhåller sig till varandra. Här råder i dag stor osäkerhet bland revisorer, redovisningskonsulter, skattejurister och andra. Denna fråga ryms inte här utan får diskuteras i annat sammanhang.

K3 bygger på en översättning av International Financial Reporting Standardsfor Small and Medium-sized Entities (IFRS för SME). Eftersom merparten av texten är hämtad från IFRS för SME kommer det att i motsvarande mån råda en överensstämmelse mellan K3-regelverket och IFRS för SME. Detta är en given förutsättning för den fortsatta diskussionen och jag lägger ingen ytterligare aspekt på detta.

Framställningsmässigt är kommentartexten i K3 till största delen hämtad från IFRS för SME. Utifrån kommentartexten har BFN formulerat ett allmänt råd. Detta tillvägagångssätt kan vid en första anblick synas märkligt, men överensstämmer med sedvanligt lagstiftningsarbete där allmänmotiveringen i betänkande- eller propositionstext ofta skrivs före lagtexten. Lagstiftaren måste nämligen först analysera problemet och det område som ska regleras. Därefter måste man argumentera för varför området behöver regleras och hur. Utifrån detta skapas de enskilda lagreglerna.

Min huvudfråga är om det är möjligt att skapa ett fylligare allmänt råd utan kommentarer, närmare bestämt om IFRS för SME, som är en sammanhållen standard, i princip kan bli ett allmänt råd. Som anges i Författningssamlingsförordningen är allmänna råd generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende. I detta fall är det ÅRL som är den författning som ska tillämpas och ges ett mer konkret innehåll. Det finns ur denna synvinkel inget hinder mot att ha ett fylligt allmänt råd. Det finns inte heller något hinder att IFRS för SME såsom den kommer till uttryck i den svenska versionen (K3) blir det allmänna rådet.

Jag kan inte se att stadsrådsberedningens handbok sätter något principiellt hinder i vägen. Naturligtvis finns vissa begränsningar. I sakens natur ligger att ett allmänt råd måste vara så tydligt som sammanhanget kräver. Det är således inte möjligt att enbart i allmänna ordalag beskriva en viss fråga. Det måste emellertid framhållas att normgivningen inom redovisningsområdet ibland kan kräva stor tydlighet medan det i andra fall är mer lämpligt med mer övergripande vägledning. I detta sammanhang måste också beaktas redovisningslagstiftningens särdrag med den rättsliga standarden som ett viktigt inslag. Lagstiftaren har medvetet flyttat normgivningen från företag till en, som nu är aktuellt, statlig normgivare. Det måste vara möjligt för BFN att under sådana förhållanden kunna skriva adekvat normgivning som är enkel att använda för det enskilda företaget. Det allmänna rådet i K3 är inte möjligt att följa utan att parallellt läsa kommentartexten. Detta är inte tillfredsställande. Dessutom finns de allmänna råden insprängda i kommentartexten. Det gör vägledningen än mer svårläst.

Som mål gäller enligt statsrådsberedningen att normgivningen inte ska bli för detaljerad eftersom den kan bli svår att tillämpa. Minimal normgivning kan också bli svårtillämpad. Som exempel på detta kan nämnas bestämmelserna om varulager i K3. Det allmänna rådet är minimalistiskt och för den oerfarne är det i princip omöjligt att göra en lagervärdering enbart med stöd av det allmänna rådet. Här krävs ytterligare vägledning. Sådan ges i kommentaren som är koncis och relativt kort. Även om det finns enstaka undantag kan jag inte se något hinder för att hela innehållet i kommentardelen för lager kan återges som ett allmänt råd, om än omstrukturerad, men med i princip samma innehåll och omfång. Motsvarande teknik är absolut möjlig även vad gäller andra poster.

Naturligtvis innebär mitt synsätt att BFN inte kan återge exempelvis lag- och förordningstexter i de allmänna råden. Det är emellertid inget hinder att hänvisa till dessa i de allmänna råden. Vidare kan i viss utsträckning egna kommentarer tas in. Normgivningen inom redovisningsområdet är sådan att detta är både lämpligt och möjligt.

Slutsats

När redovisningsnormer skapas måste hänsyn tas till redovisningsområdets struktur där lagstiftaren, i detta fall BFN, aktivt givits mandat att ansvara för normgivningen. Genom en ny struktur på normgivningen uppnås inte enbart att den blir tydligare för staten, företagen och de enskilda utan även att den allmänna osäkerheten om vilken status de olika delarna har undanröjs. Viktigt att framhålla är att det är det allmänna rådet som är den egentliga normgivningen som företagen ska följa och inget annat.

Min poäng är att det inte är omfattningen på de allmänna råden som avgör om de är svåra att tillämpa utan hur de är strukturerade och skrivna. Det allmänna rådet för K3 är i många delar så minimalistiskt att det av den anledningen är omöjligt att tillämpa utan att parallellt läsa kommentaren. K3 är särskilt lämpat som ett enda sammanhållet allmänt råd utan kommentarer med mera. Regelverket blir både tydligare och mer lättanvänt, inte minst viktigt genom att detta är huvudregelverket för alla företag som ska upprätta en årsredovisning.

Det är absolut möjligt inom ramen för författningssamlingsförordningen att skapa adekvata och fylliga allmänna råd utan kommentartext. Statsrådsberedningens handbok, som av naturliga skäl starkt påverkar de enskilda myndigheternas handlande, begränsar detta i viss omfattning. Genom sin egen terminologi får handboken dock en mycket låg status som skapare av riktlinjer för myndigheterna.

Peter Nilsson är skattejurist och kompetensansvarig för redovisningsfrågor inom LRF Konsult AB.

peter.nilsson@konsult.lrf.se