Bokföringsnämnden och rättvisande bild

Problem och motsägelser i ”K2” trots förenklingsambitioner

Det var en gång ett fartyg som seglade på de stora haven. Fartyget hade en kapten som var känd för sin redbarhet och nit och för att ta sitt arbete på största allvar. Annat var det med styrmannen. Det var inte alltid man visste vart han tagit vägen och själv såg han sin bästa vän i flaskan.

En dag upptäckte kaptenen att styrmannen var redlöst berusad. Kaptenen antecknade i fartygets loggbok: ”I dag är styrman full”. Dagen efter hade styrmannen nyktrat till och blev förnärmad när han såg vad kaptenen skrivit i loggboken. Styrmannen skrev då: ”I dag är kaptenen nykter”. Historien visar att det som styrmannen skrev i loggboken var rätt men vare sig rättvisande eftersom texten får läsaren att tro att kaptenen ibland var berusad.

Frågan om vad som är rätt och vad som är rättvist och rättvisande är alltid aktuellt i redovisningen. I Sverige har redovisningen präglats av den kontinentala redovisningstraditionen, genom att tillgångarna värderats försiktigt. Detta har i sin tur medfört att redovisningen underkastats framför allt två grundläggande principer: realisationsprincipen som innebär att vinst först får redovisas när den realiserats och försiktighetsprincipen1 som medför att hänsyn ska tas till förväntade förluster. Syftet med principerna har varit att erhålla ett borgenärsskydd på så sätt att t.ex. en leverantör inte på felaktiga grunder inleder en affärsförbindelse som kan utmynna i att denne sedan inte får betalt. I stället innehåller den försiktigt värderade balansräkningen en ”buffert”, innebärande att bolagets finansiella ställning är minst så god som redovisas men i många fall bättre än så. De företag som i sin redovisning tillämpar dessa principer gör alltså rätt enligt försiktighetsprincipen men det blir inte särskilt rättvisande.

I mars 1992 undertecknade Sverige med flera länder EES-avtalet som sedan trädde i kraft 1 januari 1994. Därmed blev Sverige skyldigt att följa EG:s bolagsrättsliga direktiv, där bl.a. det fjärde direktivet behandlar årsredovisningsfrågor. Detta direktiv innehöll i sin tur bestämmelsen om att årsredovisningen skulle ge ”a true and fair view” och som hade tillkommit i samband med Storbritanniens inträde i Europeiska unionen 1973. Därmed hade den anglosaxiska redovisningstraditionen vunnit insteg i de europeiska redovisningsreglerna.

Som en följd av EES-avtalet tog Sverige fram 1995 års årsredovisningslag där kravet på rättvisande bild kom att stå i bjärt kontrast mot det som dittills varit ”rätt”, nämligen en värdering grundad på försiktighet. Principen om ”a true and fair view” medförde att försiktighetsprincipen blev vagare genom formuleringen i 2 kap. 4 § p. 3 om att värderingen av balans- och resultaträkningens olika poster och delposter ska ske med iakttagande av rimlig försiktighet.

Principen om ”a true and fair view”, som på svenska kommit att översättas endast till ”rättvisande bild” och som återspeglar de anglosaxiska tankarna om en mer marknadsvärdeorienterad redovisning2, ger inget absolut svar på hur värderingen ska utföras. I brittiska aktiebolagslagen togs begreppet in i sin nuvarande form 1947 utan att där definieras närmare. Gällande EG-rätt definierar inte begreppet mer än att ”Årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat”3. Den svenska årsredovisningslagen stadgar i 2 kap. 3 §, 1 st. att ”Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall det lämnas tilläggsupplysningar”. Det innebär att årsredovisningslagens definition inte helt överensstämmer med EG-rätten.

Inte heller ger IASB någon vägledning när det gäller uttolkningen av begreppet. I dess Föreställningsram för utformning avfinansiella rapporter, som fastställdes i april 2001, så skrivs i punkt 46: ”Finansiella rapporter uppges ofta ge en rättvisande bild av, eller korrekt återge, ett företags finansiella ställning, resultat och förändring av den finansiella ställningen. I denna föreställningsram behandlas inte dessa begrepp, men finansiella rapporter som ges kvalitativa egenskaper på sätt som här beskrivs och som upprättas med tillämpliga redovisningsstandarder ger vanligtvis vad som uppfattas som en rättvisande bild.”

Trots avsaknaden av en precis definition har IASB och dess föregångare IASC sedan början av 1990-talet utformat en rad redovisningsrekommendationer där tillgångarna ska redovisas med hänsyn till ett antal faktorer i syfte att uppnå en ”rättvisande bild” i redovisningen. Dessa rekommendationer kom sedan att översättas och anpassas till svensk lagstiftning av det numera nedlagda Redovisningsrådet. Rekommendationernas genomslagskraft var dock begränsad främst till de marknadsnoterade företagens koncernredovisningar, varför t.ex. mindre familjeföretag inte berördes av de detaljrika rekommendationerna.

Under flera år arbetade dock BFN med att anpassa de internationella redovisningsrekommendationerna till allmänna råd som skulle efterlevas av alla icke marknadsnoterade företag, vilket alltså innebar att BFN såg ”rättvisande bild” som något eftersträvansvärt även för de allra minsta bolagen. Detaljrikedomen i flera av dessa råd är avsevärd och i många fall är råden också svåröverskådliga och omöjliga att efterleva för majoriteten småföretag med begränsade kunskaper i redovisning. Trots invändningar mot denna utveckling och framförda önskemål om enkla regler för de små företagen, fortsatte BFN att ta fram komplicerade allmänna råd. 1 april 2004 gjorde de emellertid en helomvändning i sin syn på vad och hur små aktiebolag ska redovisa jämfört med vad som gällt innan, BFN hade först då förstått det som andra hade förstått under flera år: att det som behövdes var enkla, överskådliga ”redovisningspaket” för de små företagen.4

BFN:s allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag – K2

Resultatet av denna senkomna omprövning återfinns i BFNAR 2008:1 ”Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag”, som också kallas för ”K2” och som beslutades 11 juni 2008. Detta ”redovisningspaket” kan användas som ett frivilligt alternativ till andra redovisningsregler, dock måste det i så fall tillämpas i sin helhet utan avvikelser. Vad som är signifikativt för detta allmänna råd är att det präglas av förenklingar genom schablonlösningar, baserar sig på försiktighetsprincipen och att den som vill använda sig av det väljer bort möjligheten att tillämpa delar av det som är tillåtet enligt årsredovisningslagen. Som exempel kan nämnas att det enligt BFNAR 2008:1 inte är möjligt att aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar och inte heller ta upp derivatinstrument och andra finansiella instrument till sitt verkliga värde. De aktiebolag som t.ex. önskar aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar, kan av detta skäl inte välja att redovisa enligt detta allmänna råd.

Vad som är intressant med BFNAR 2008:1 är att BFN valt bort det som föreskrivs i EG:s fjärde bolagsrättsliga direktiv, att årsredovisningen ska ge ”a true and fair view”. I det allmänna rådet förekommer nämligen inte uttrycket ”rättvisande bild” en enda gång, vilket innebär att BFN valt att åsidosätta detta begrepp och värderingen ska i stället enbart grunda sig på försiktighetsprincipen. Det enda som ska vara ”rättvisande” är flerårsöversikten i förvaltningsberättelsen som ska ge en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat.

Att BFN valt bort ”rättvisande bild” som ledstjärna i BFNAR 2008:1 medför önskvärda förenklingar med tanke på att en sådan värdering ofta bygger på uppskattningar som i sin tur baserar sig på subjektiva antaganden. Det allmänna rådet får därmed karaktären av att vara ett samlat regelverk med en förenklad form av redovisningsstandard för de mindre aktiebolagen. Trots detta finns det ändå spår av ”rättvisande bild” genom att det är möjligt att redovisa pågående arbeten enligt en huvudregel och en alternativregel och som vid en jämförelse dem emellan kan medföra stora skillnader på resultatet och den finansiella ställningen.

Det hade emellertid varit önskvärt att BFN hade tagit fram ett allmänt råd som till sin utformning varit konsistent i syfte att skapa jämförbarhet mellan olika bolag som redovisar enligt samma principer, låt vara att försiktighetsprincipen som sådan alltid försvårar jämförelser. Men BFN har i stället kommit med ett allmänt råd som inte känns helt genomtänkt. Medan det inte är tillåtet att lägga till andra rubriker, underrubriker, summeringsrader eller poster än de som finns i uppställningsformerna i det allmänna rådet, så står det alltså fritt att välja mellan en huvudregel och en alternativregel vid redovisning av pågående arbeten. Och för att årsredovisningen ska uppfylla kravet på att ha en rättvisande översikt i förvaltningsberättelsen, så räcker det med att nettoomsättning, resultat efter finansiella poster och soliditet visas för de senaste fyra åren medan om företaget har upprättat en kontrollbalansräkning, så ska detta omnämnas men inte vad denna kon troll balansräkning visat.

Exempel 1 nedan visar hur valmöjligheterna mellan en huvudregel och en alternativregel rörande pågående arbeten kan påverka balans- och resultaträkningarna och som i sin tur kommer att påverka den ”rättvisande översikten” i förvaltningsberättelsen.

Ett entreprenadföretag lämnar en offert till fast pris rörande ett byggnadsarbete där omständigheterna är följande (samtliga belopp i tusen kronor):

Företaget överväger de två alternativ som finns att redovisa entreprenaduppdraget. Om huvudregeln tillämpas kommer balans- och resultaträkningarna att påverkas som i figur 1.

Fast pris, huvudregeln

Figur 1. Redovisning vid fast pris enligt huvudregeln. Nettoomsättningen ska påverkas av färdigställandegraden som i sin tur multipliceras med det offererade priset. Färdigställandegraden 70 procent fastställs genom att ställa på balansdagen nedlagda kostnader (420) i relation till de budgeterade kostnaderna (600). Balansräkningen har, förutom påverkan på kassa och bank, påverkats med posten ”Upparbetad men ej fakturerad intäkt” som tas upp under omsättningstillgångar men där det acontofakturerade beloppet först har subtraherats. Exemplet i figuren har förenklats på så sätt att det förutsätts att det acontofakturerade beloppet samt alla kostnader har betalats, vilket även gäller i övriga figurer.

Om alternativregeln i stället tillämpas kommer påverkan att bli som i figur 2.

Fast pris, alternativregeln

Figur 2. Redovisning vid fast pris enligt alternativregeln. Detta alternativ motsvarar traditionell redovisning av pågående arbeten vid fast pris genom att nettoomsättningen inte påverkas och att de nedlagda kostnaderna redovisas som pågående arbete för annans räkning. Dessa uppgår således till 420 men har minskats med det acontofakturerade beloppet.

Av ovanstående alternativa sätt att redovisa pågående arbeten framgår att huvudregeln kommer att påverka resultatet positivt med 210 jämfört med alternativregeln och som naturligtvis även förbättrar den finansiella ställningen i balansräkningen med samma belopp.

Om exemplet förändras på så sätt att offerten i stället avser ett entreprenaduppdrag på löpande räkning men med samma förutsättningar i övrigt, kommer huvudregeln att påverka balans- och resultaträkningarna som i figur 3.

Löpande räkning, huvudregeln

Figur 3. Redovisning vid löpande räkningenligt huvudregeln. Som nettoomsättning ska redovisas försäljningsvärdet på det arbete som hittills lagts ned inklusive materialkostnader, vilket uppgår till 460. Balansräkningen har, förutom påverkan på kassa och bank, påverkats med posten ”Upparbetad men ej fakturerad intäkt” som tas upp under omsättningstillgångar men där det acontofakturerade beloppet först har subtraherats.

Om i stället alternativregeln tillämpas blir påverkan som i figur 4.

Löpande räkning, alternativregeln

Figur 4. Redovisning vid löpande räkning enligt alternativregeln. Detta alternativ motsvarar traditionell redovisning av pågående arbeten vid löpande räkninggenom att nettoomsättningen påverkas av fakturerat acontobelopp. Kostnaderna i resultaträkningen motsvaras av de faktiska kostnaderna som företaget haft.

Av figurerna 3 och 4 framgår att huvudregeln ger ett positivt resultat på 40 medan alternativregeln ger ett negativt resultat på 120, vilket i detta exempel kan bero på eftersläpning av faktureringen.

Att BFN i BFNAR 2008:1 medger alternativa sätt att redovisa pågående arbeten medför en komplikation om syftet samtidigt ska vara att regelverket ska ha karaktären att ha en förenklad form. I stället kan man se hur det internationella synsättet i IAS 11 ”Entreprenadavtal” har sipprat ned och påverkat BFN:s ledamöter när det gäller redovisning av pågående arbeten och där de av något oförklarligt skäl frångår en strikt hållen och väl definierad försiktighetsprincip. Detta ställningstagande från BFN är ingalunda betydelselös. Möjligheten att välja mellan två regler5 öppnar upp möjligheten till en mer godtycklig redovisning som kan medföra stora effekter på balans-och resultaträkningarna, ”den rättvisande översikten” i förvaltningsberättelsen, nyckeltal och andra bedömningsfaktorer.

Märkligheter i det allmänna rådet

Det finns också andra märkligheter i det allmänna rådet. Av- och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar ska redovisas som samma post i resultaträkningen, trots att det kan finnas ett intresse av att känna till kostnader som är hänförbara till nedskrivningar då de kan ge läsaren information om historiskt gjorda misslyckade investeringar. Och är värdet på en finansiell anläggningstillgång noll kronor ska nedskrivning göras till detta värde. Men överstiger värdet noll kronor så behöver nedskrivning inte göras om tillgångens värde understiger det redovisade värdet med mindre än det lägsta av 25 00c kronor och 10 procent av det egna kapitalet vid årets ingång.

Exempel 2 på nästa sida illustrerar verkan av dessa regler i ett företag som under det senaste året lidit förlust. Vid räkenskapsårets ingång var det egna kapitalet 240 000. Årets resultat utvisar emellertid en förlust med 170 000, varför det egna kapitalet uppgår till 70 000 vid räkenskapsårets slut.

Bolaget redovisar vid utgången av räkenskapsåret en finansiell anläggningstillgång till värdet 24 000. Tillgången är egentligen helt värdelös men en person i företagsledningen har för avsikt att köpa den av bolaget för en krona för att bolaget genom försäljningen ska få skattemässig avdragsgillhet för förlusten. Därmed uppkommer frågan om den finansiella anläggningstillgången måste skrivas ned.

Tillgången i balansräkningen är genom ovanstående större än noll. Men trots att den bara är värd en krona behöver nedskrivning inte ske eftersom tillgångens värde understiger det redovisade värdet med 23 999 kronor (24 000 -1). Detta värde ska nämligen jämföras med det lägsta av 25 000 kronor och 10 procent av det egna kapitalet vid årets ingång, som är 24000 kronor (10 procent av 240 000). I och med att 23 999 är lägre än det lägsta av 24 000 och 25 000 kronor så behöver nedskrivning inte ske. Det innebär således att bolaget i detta exempel, genom dessa regler, slipper tvångslikvidationsplikt enligt aktiebolagslagen 25 kap. 13 §.

Exempel 2. Ett aktiebolag med en finansiell anläggningstillgång som är värd en krona men där nedskrivning ändå inte behöver ske då förlusten (23 999 kronor) understiger det lägsta av 25 000 kronor och 10 procent av det egna kapitalet vid årets ingång (24 000 kronor).

Det kan också finnas skäl till att observera i BFNAR 2008:1 – också här med influens från det internationella synsättet i IAS 1 ”Utformning av finansiella rapporter” – att det är avsikten vid förvärvet som avgör om en tillgång är en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång. Det betyder att en tillgång som företaget tänker använda eller äga stadigvarande längre än tolv månader, är en anläggningstillgång.

Detta medför att ett företag med t.ex. ett stort likvidöverskott som placeras i värdepapper, ska redovisa dessa som en finansiell anläggningstillgång i det fall avsikten är att stadigvarande äga värdepappren under en period som överstiger ett år. Detta kan få högst påtagliga negativa effekter för företagets kassalikviditet och balanslikviditet, då dessa nyckeltal ofta är centrala exempelvis vid såväl offentliga som privata upphandlingar. Just vetskapen om att nyckeltalen påverkas negativt och kan medföra att företaget kan komma att undantas i en upphandlingssituation, kan vara ett incitament för företagsledningen att hävda att avsikten med innehavet är att det ska avyttras inom tolv månader. Med denna ”avsiktsförklaring” har nämnda nyckeltal snabbt förskönats. Att det sedan kommer att visa sig att värdepappren inte säljs inom tolv månader, är i sammanhanget betydelselöst.6

Avslutningsvis

Avslutningsvis finns det skäl att fundera över BFNAR 2008:1 genom att utgångspunkten har varit försiktighetsprincipen och att några spår av ”rättvisande bild” inte återfinns i det allmänna rådet med undantag för sättet att redovisa pågående arbeten. Genom EG:s fjärde bolagsrättsliga direktiv ska årsredovisningen i företagen ge ”a true and fair view”, vilket kommer till uttryck i årsredovisningslagen som beslutats av Sveriges riksdag. Men BFN:s ledamöter utses av regeringen, vilket innebär att deras allmänna råd inte blir föremål för behandling i riksdagen.

Teoretiskt skulle man därför kunna tänka sig att en regering ogillar en bestämmelse i årsredovisningslagen men misslyckas med att få en föreslagen lagändring beslutad av riksdagen. Genom att utse BFN:s ledamöter kan man ändå få sin uppfattning återgiven i ett allmänt råd. Därmed uppstår en konflikt. Riksdagen har beslutat om bokföringslagen och årsredovisningslagen medan BFN:s ledamöter utses av regeringen. Samtidigt finns det en länk i lagstiftningen mellan årsredovisningslagens 2 kap. 2 § (att årsredovisningen ska upprättas i enlighet med god redovisningssed), via bokföringslagens 8 kap. 1 § (att BFN ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed), och BFN och dess allmänna råd.

Denna länk i lagstiftningen i kombination med hur BFN:s ledamöter utses, försvagar tilltron till de allmänna råden. Därmed uppkommer frågan vad konsekvenserna blir för ställföreträdarna i ett mindre aktiebolag som i sin årsredovisning skriver att den upprättats enligt årsredovisningslagen och BFNAR 2008:1. Företaget följer bestämmelserna i årsredovisningslagen fullt ut men väljer att avvika från det allmänna rådet vid t.ex. värderingen av en tillgång. Syftet är att genom avvikelsen ge redovisningen en ”rättvisande bild” och på så sätt efterleva KG :s fjärde bolagsrättsliga direktiv som Sverige förbundit sig till att följa och som återfinns i årsredovisningslagen men som huvudsakligen saknas i BFNAR 2008:1.

Om det valda sättet att redovisa tillgången på, medför att t.ex. en kreditgivare i ett kreditärende fattat ett annat beslut än vad som varit fallet om BFNAR 2008:1 följts fullt ut, så har kreditgivaren blivit vilseledd av redovisningen. Men frågan uppstår ändå om det kan föreligga bokföringsbrott när företaget följt årsredovisningslagens bestämmelser men låtit avvika från BFN:s allmänna råd som inte efterlever kraven i EG:s bolagsrättsliga direktiv.

Det finns alltså, med anledning av BFNAR 2008:1, en hel del frågetecken. Även om syftet har varit att skapa ett samlat regelverk med en förenklad redovisningsstandard för de mindre aktiebolagen och att BFN har tagit ett stort steg i den riktningen, så finns det brister och motsägelser i det allmänna rådet som är angelägna att åtgärda.

Därtill måste på något sätt frågan om ”rättvisande bild” hanteras för att eliminera konflikter med det fjärde bolagsrättsliga direktivet som riskerar att urholka det allmänna rådets status vid en rättslig prövning. Möjligen, men kanske inte troligen, är det en lösning att frånta BFN sitt lagstiftade ansvar att utveckla god redovisningssed så att länken mellan årsredovisningslagen och de allmänna råden definitivt bryts så att det blir klargjort att de allmänna råden inte på något sätt har någon koppling till lagstiftningen. Med tanke på BFN:s historiska tillkortakommanden vid utvecklande av god redovisningssed skulle en sådan lösning dessutom kännas synnerligen upplyftande.

Auktor revisor Stefan Engström är verksam vid Auditor Revisionsbyrå AB.