Koncernredovisning för vem och av vad?

Historien förklarar logiken bakom de nya IFRS 3-reglerna

De nya regler för koncernredovisning som föreslås av IASB innebär stora förändringar och kan bli svåra för företagen att applicera, anser Pär Falkman och Jan Marton. Det finns dock en logik bakom reglerna i IFRS 3 och denna logik går att koppla till diskussioner som pågått under långtid. En studie av historien ökar förståelsen för de förändringar som införts och de som kommer att införas, menar författarna.

När International Reporting Standard (IFRS 3) infördes 2005 innebar det stora förändringar i synen på hur koncernredovisning ska göras. Ännu större förändringar kan komma i framtiden om International Accounting Standards Board (IASB:s) nuvarande tankar i utkast till ny IFRS 3 antas. Det leder till svårigheter i praktiken när de nya reglerna ska appliceras i företagen. Något som kan underlätta är en förståelse av det grundläggande tänkesättet bakom IFRS 3. Finns det egentligen någon logik bakom reglerna i standarden?

För att förstå IFRS 3 är det nödvändigt att gå tillbaka till vilken enhet redovisningen ska avspegla och vilken intressent den ska fokusera på. Enligt ägarteorin är redovisningens primära mål att avspegla ägarnas intresse och andel i företaget. Enligt enhetsteorin, å andra sidan, ses företaget som en självständig enhet där inget självklart fokus på ägarna finns.

Ägarteorin och enhetsteorin utgör två equity theories varav den förstnämnda har anor från 1800-talet medan den senare i akademiska kretsar började diskuteras under 1940-talet. En akademisk diskussion har förts under stora delar av 1900-talet med avseende på vilken av dem som borde vara vägledande för externredovisningens innehåll. Även om det funnits tydligt teoretiskt stöd för enhetsteorin har ägarteorin fått kraftigast genomslag på innehållet. Skillnaden mellan dessa två teorier syns bland annat i koncernredovisningen men i sina rena former uppstår även skillnader i upprättade resultaträkningar. Det har funnits företrädare för denna typ av redovisning under en längre period. Det har bara varit på det viset att ägarteorin har antagits vara den dominerande. Detta betyder dock inte att det inte funnits några utmanare till denna. Den mest intensiva diskussionen rörande dessa teoriers vara eller icke vara pågick under 1950–60-talet. Några slutsatser kan emellertid inte dras utöver att ägarteorins fäste inom externredovisningen förblev stark.

De förändringar som följer av IFRS 3, och tänkta framtida förändringar, innebär att enhetsteorin i koncernredovisningen börjar utmana ägarteorin. Förändringen ger konkret upphov till följande redovisningsmässiga förändringar med avseende på hur koncernmässig balans- och resultaträkning ser ut.

• Minoritetsintressen redovisas som en del av eget kapital och årets resultat. Detta är redan infört med IFRS 3 (egentligen enligt IAS 27, som ändrades från 2005). Tidigare betraktades minoritetsintressen som en skuld i balansräkningen och en kostnad i resultaträkningen, det vill säga koncernen betraktades ur ägarens perspektiv.

• I konsekvens med behandlingen av minoritetsintressen kräver IFRS 3 att samtliga övervärden inkluderas i koncernbalansräkningen (och avskrivningar på dessa i koncernresultaträkningen), inte bara majoritetens andel av övervärdena, IFRS 3 är dock inte helt konsekvent i detta avseende, eftersom endast majoritetens andel av goodwill inkluderas i koncernens redovisning.

• I det exposure draft (ED) som finns för framtida IFRS 3 föreslås att även minoritetens andel av goodwill ska räknas med i koncernens redovisning. Det blir alltså ytterligare ett steg bort från ägarteorin och mot enhetsteorin.

• I ED föreslås dessutom att i samband med successiva förvärv ska den tidpunkt när koncernen får bestämmande inflytande över det förvärvade bolaget vara central. Det är alltså den tidpunkt när bolaget blir en del av koncernenheten som är intressant, helt i överensstämmelse med enhetsteorin. Om exempelvis ägandet i ett bolag ökas från 49 % till 51 % räknas hela dotterbolaget (100 % av tillgångar och skulder, inklusive goodwill) om till verkligt värde, trots att endast 2 % av aktierna bytt ägare, Om koncernen ökar sin ägarandel; ytterligare Över 51 % sker ingen omvärdering, utan det behandlas direkt i eget kapital som transaktioner med ägare. Synen som avspeglas här är alltså att minoritetsintresset är lika mycket koncernens kapital som majoritetsintresset, dvs. enhetsteorins synsätt.

Utvecklingen inom koncernredovisningen kan alltså förstås som en ändring i fokus, från ägarteorin till enhetsteorin.

Det ska emellertid konstateras att IFRS enbart är influerad av en del av enhetsteorin medan andra faktorer har lämnats därhän. Vi stiller oss därför frågan huruvida IASB i framtiden har för avsikt att fortsätta utvecklingen gentemot enhetsteorin med de kompletterande förändringar det medför.