Debatt: Stefan Engström svarar Caisa Drefeldt och Håkan Ohlson – Göra avsättning för pensionsåtagande ... Varför uppmana till missvisande redovisning?

I en debattartikel i Balans nr 4/2006 tog jag upp Bokföringsnämndens remiss om ett allmänt råd avseende redovisning av företagsägda kapitalförsäkringar vars utfall ska betalas i pension. I artikeln redovisade jag min uppfattning om att det allmänna rådet kan komma att medföra en missvisande redovisning i det fall pensionsåtagandet avser ägaren eller ägarna i t.ex. ett litet aktiebolag. Skälet till denna uppfattning är att det dels av skatteskäl är osannolikt att ett sådant aktiebolag kommer att betala ut direktpension när ägarna en gång ska pensionera sig och dels att utfästelsen kan makuleras under dåliga tider och på nytt utfärdas under goda tider, något som i avsevärd grad kommer att försvåra möjligheten att under åren bedöma företaget efter dess egna kvaliteter1.

I Balans nr 10/2006 bemöter FAR SRS båda ledamöter i Bokföringsnämnden, Caisa Drefeldt och Håkan Ohlson, debattartikeln där de också genom rubriken lämnar en uppmaning till företagen: ”Gör avsättning för pensionsåtagande!” Drefeldt och Ohlson ställer sig frågan om utställandet av en pensionsförpliktelse är en affärshändelse och besvarar frågan ”tveklöst ja”, då ”det är ett avtal mellan bolaget och utomstående. (Oavsett om denna motpart är ägare eller inte.)” Därefter frågar sig Drefeldt och Ohlson om denna affärshändelse ska bokföras, vilket besvaras med att de återigen vill påstå att så är fallet.

Drefeldt och Ohlson hänvisar till bokföringslagen (1999:1078) 1 kap. 2 § som de säger definierar en affärshändelse som ”alla förändringar i storlek och sammansättning av företagets förmögenhet”. Detta är dock ej korrekt återgivet. Lagen definierar nämligen en ”affärshändelse” som ”alla förändringar i storleken och sammansättningen av ett företags förmögenhet som beror på företagets ekonomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt egna tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat”2. Det innebär att en förutsättning enligt bokföringslagen för att en affärshändelse ska föreligga, och som Drefeldt och Ohlson ej har observerat, är att förändringarna måste bero på företagets ekonomiska relationer med omvärlden.

Därmed uppkommer frågan vad ”omvärld” är för något. I förarbetena till 1999 års bokföringslag finns uttrycket ej direkt definierat men av den löpande texten framgår att uttrycket används i samband med att man beskriver de anpassningar som görs i näringslivet med anledning av förändrad informationsteknik, omstrukturering och internationalisering3. Att lagstiftaren i en definition av uttrycket ”omvärld” skulle inkludera den ende ägaren till ett litet aktiebolag finner jag som osannolikt då det inte ens finns ett reellt tvåpartsförhållande mellan bolaget och ägaren.

Drefeldt och Ohlson konstaterar att årsredovisningslagen tillåter en annan redovisning än den som de själva förordar, alltså att ta upp pensionsåtagandet som en ansvarsförbindelse men hänvisar också till Redovisningsrådets rekommendation RR 29 Ersättningar till anställda som innebär att företaget måste redovisa både avgifts- och förmånsbestämda pensionsplaner. Emellertid är det vanskligt att hänvisa till denna rekommendation i ett sådant fall som jag behandlar i min artikel, eftersom exemplet i artikeln handlar om utfästelser som ej är tryggade enligt lag (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen).

Istället är det mer motiverat att i ett sådant fall hänvisa till Redovisningsrådets rekommendation nr RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar. Detta gör förvisso även Drefeldt och Ohlson då de tycker att ett citat av punkt 34 ”är på sin plats”. Denna punkt handlar dock om eventualtillgångar och ej om avsättningar. Jag utgår från att Drefeldt och Ohlson egentligen vill citera punkt 36 där det står att ”En avsättning ska göras med det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen av den utbetalning som krävs för att reglera åtagandet på balansdagen”. I så fall finns i denna fråga en samsyn mellan mig och Drefeldt och Ohlson. Men är pensionsåtagandet i exemplet verkligen något som ska redovisas som en avsättning?

Av punkt 14 i samma rekommendation framgår att avsättningar ska redovisas i balansräkningen när

1. ett företag har ett åtagande (legalt eller informellt) som en följd av en inträffad händelse,

2. det är troligt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera åtagandet och

3. en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Om dessa villkor inte är uppfyllda, ska ingen avsättning redovisas i balansräkningen.

I bilaga 2 till rekommendationen (som i och för sig inte är en del av denna) finns ett ”beslutsträd” som åskådliggör situationen då ett företag har ett åtagande som en följd av en förpliktelse. Enligt ”beslutsträdet” ska åtagandet redovisas som en avsättning om förpliktelsen medför ett troligt utflöde av resurser som tillförlitligt kan uppskattas. Om så ej är fallet ska upplysning istället lämnas som en ansvarsförbindelse och i vissa fall över huvud taget ej tas med i redovisningen. Detta innebär i sin tur att texten i punkt 36 (och naturligtvis även texten i punkt 34 om eventualtillgångar) inte är gångbar på exemplet då jag i detta utgick från att det var osannolikt att bolagets ägarkrets kommer att göra anspråk på pensionsutbetalningar. Det betyder i sin tur att det belopp, som motsvarar den bästa uppskattningen av den utbetalning som krävs för att reglera åtagandet på balansdagen, är noll kronor.

Drefeldt och Ohlson anser att det jag har glömt är frågan: ”Varför tecknar man ett avtal som inte ska gälla? Vad händer om den som pensionsutfästelsen är ställd till, avlider i förtid? Har bolaget då inte en skuld?” Dessa frågor har jag självfallet inte glömt. Vad jag i min artikel för fram är att redovisningen ska återspegla förpliktelser så som de är; om de är säkra eller sannolika ska avsättning göras och är de inte det så ska de redovisas som en ansvarsförbindelse eller eventuellt inte alls. Om avtalet redovisas som en ansvarsförbindelse så är ju årsredovisningens läsare informerad om att förpliktelsen finns och kan inte bli vilseförd. Ett sådant synsätt som Drefeldt och Ohlson har kan istället få vittgående konsekvenser för redovisningen i alla möjliga sammanhang. Vad händer t.ex. med ett litet företag där aktieägaren är den ende anställde och denne oväntat avlider i förtid? Kanske kan bolaget då ej uppfylla sin del av ett avtal med utomstående part med åtföljande krav på skadestånd. Ska en avsättning göras i sådant fall?

I slutet av sin artikel skriver Drefeldt och Ohlson att ”en kritik som framförts och som även Stefan Engström delar, är i de fall ett bolag enbart tidigare har redovisat kapitalförsäkringen som en tillgång och redovisat pensionsåtagandet som en ansvarsförbindelse, kan komma att hamna i en kontrollbalansräkningssituation om krav ställs på att pensionsåtagandet ska redovisas som en skuld/avsättning”. Det vore intressant att veta varifrån Drefeldt och Ohlson fått uppgifterna om att jag delar denna ”kritik”. Jag vill nämligen framhålla att jag inte har redovisat någon uppfattning i denna fråga vare sig i min artikel eller vid annat tillfälle.

Auktor revisor Stefan Engström är verksam vid Sonora Revision AB.