Revision: Ökad tydlighet och användbarhet när IAASB stöper om ISA

Den internationella standardsättaren IAASB:s pågående projekt för att öka de internationella revisionsstandardernas (ISA) klarhet och struktur, det s.k. Clarity-projektet, har presenterats i tidigare nummer av Balans (”Revision” nr 10/2004 och 12/2004). Det finns många olika åsikter i de frågor som är aktuella i detta sammanhang, vilket också kommit fram i remissvaren och vid andra tillfällen när IAASB frågat efter olika intressenters syn.

Vid sitt sammanträde i juni 2005 har dock IAASB satt ner foten och fattat principbeslut enligt följande för att öka ISAernas tydlighet och användbarhet:

1. Varje ISA ska tydligt ange det (de) mål som ska uppnås med ISAn och de krav på granskningsåtgärder som behövs för att uppnå målet(-n).

2. Ett krav på en granskningsåtgärd i en ISA ska uttryckas i en kategori, ”should” (”skall”), och när en revisor har avvikit från något krav ska han eller hon dokumentera hur den alternativa åtgärd som vidtagits uppfyllt det mål som är anledningen till kravet i ISAn.

3. Text i presensform ska inte förekomma i en ISA.

4. En ISA får tre distinkta delar i den nya strukturen.

5. Främst de ordrika senast utgivna ISAerna ska ses över för att förbättra deras tydlig het.

IAASB:s principbeslut

1. Varje ISA ska tydligt ange det (de) mål som ska uppnås med ISAn och de krav på granskningsåtgärder som behövs för att uppnå målet(-n)

Till skillnad från nuläget ska varje ISA klart ange det (de) mål (”objective”) som det är avsett att revisorn ska uppnå genom ISAn. Detta ska göras i en separat del i inledningen av ISAn.

Mot bakgrund av målet (-n) formuleras sedan i en följande del av ISAn ett antal krav (”requirement”) på det revisionsarbete som en revisor har att utföra. Kraven ska uttrycka de åtgärder som är tillräckligt viktiga för att vara generellt nödvändiga om en revisor ska nå målen i ISAn.

Kommentar

IAASB diskuterar fortfarande synen på de konsekvenser som en målstyrd ISA har på kraven i en ISA, dvs. den granskning som en revisor alltid ska anses behöva utföra i det enskilda fallet.

Vissa medlemmar i IAASB menar att det är kraven uttryckta i ISAn som ska avgöra om målet kan uppnås och de facto har uppnåtts i ett enskilt fall.

Denna syn öppnar för att det kan bli många krav i en enskild ISA eftersom alla tänkbara omständigheter måste täckas in med krav.

Andra IAASB-medlemmar (och även t.ex. IAASB:s arbetsgrupp för Clarity-projektet och FAR i sitt remissvar1 menar att ISAerna inte kan och inte ska föreskriva alla åtgärder som kan krävas i ett specifikt fall. Karaktären på ett företags verksamhet är högst olika och det är orealistiskt att tro att en ISA ska kunna ta upp allt som kan vara aktuellt och nödvändigt att göra i en anpassad revision.

Målstyrda ISA kräver i sig och ger utrymme för att det professionella omdömet ska avgöra tillkommande viktig och nödvändig granskning i ett enskilt fall – utöver de grundläggande allmängiltiga kraven.

2. Ett krav på en granskningsåtgärd i en ISA ska uttryckas i en kategori, ”should” (”skall”), och när en revisor har avvikit från något krav ska han eller hon dokumentera hur den alternativa åtgärd som vidtagits uppfyllt det mål som är anledningen till kravet i ISAn

IAASB går inte vidare med förslaget i remissen att skapa två kategorier av krav (jfr ”Revision” Balans nr 10/2004). I stället behålls nuvarande ”should” (”skall”) som uttryck för ett krav i en ISA på en åtgärd från revisorns sida. Det var i och för sig inget kompakt motstånd bland remissinstanserna mot två kategorier. IAASB menar dock att det förenklar processen att ta fram standarder om man behåller nuvarande ordning. Detta eftersom det minskar debatten huruvida ett krav ska vara av den ena eller andra kategorin, vilket IAASB anser vara av mindre betydelse än frågan om vad som ska vara ett krav överhuvudtaget.

I principbeslutet ingår också (1) att en avvikelse från ett krav i en ISA, under de sällsynta omständigheter en revisor bedömer det nödvändigt att göra en sådan avvikelse, ska ses i förhållande till målet med kravet, och (2) att revisorn, i dessa sällsynta fall, ska vara skyldig att dokumentera hur revisorn med den (de) alternativa åtgärden (-erna), som han eller hon med hänsyn till omständigheterna utfört i stället, uppnått målet (-en) som kravet i ISA varit relaterat till.

3. Text i presensform ska inte förekomma i en ISA

Många har problem med den text som nu är skriven i presensform i ISAerna. Frågan gäller om en sådan text i praktiken uttrycker krav på någon åtgärd från revisorn eller om syftet endast är att förklara eller beskriva olika omständigheter.

För att ta bort osäkerheten om detta, kommer alla meningar som har presenstempus att omprövas. Det blir frågan om en bedömning från fall till fall för att se om texten klart syftar till att vara förklarande eller vägledande. Om så inte är fallet eller om det är oklart ska det bedömas om innehållet i texten skulle öka revisorns möjlighet att nå det (de) uttalade målet (-n) för ISAn. Denna målrelaterade prövning ska avgöra om det är berättigat att skapa ett krav av det som står i presensform idag eller om texten ska hänföras till den del av en ISA som innehåller tillämpningsmaterial (se punkt 4 nedan).

Detta är en grannlaga process som kan komma att förfinas efterhand som man vinner erfarenhet. IAASB är i och för sig väl medveten om de högst olika uppfattningar som råder om fördelar och nackdelar med omfattningen av och detaljeringsgraden på kraven i en ISA.

4. Med den nya strukturen får en ISA tre distinkta delar

En ISA i den nya strukturen kommer, utöver en inledning och ett avsnitt för definitioner, att ha tre huvuddelar:

• Mål: det (de) mål som revisorn ska nå och de förklaringar som behövs för att förstå målets (-ens) vikt eller sammanhang.

• Krav: ISAns krav på revisorns åtgärder – med sådan betydelsefull förklarande text som anses behövas i denna del för att förstå varför ett krav finns. Nuvarande användning av fet stil kommer att försvinna eftersom alla krav nu kommer att finnas samlade på detta sätt.

• Tillämpningsmaterial: bl.a. (ytterligare) vägledande förklaringar och tolkningar av krav samt revisorns överväganden vid tillämpning av professionellt omdöme. Revisorn är skyldig att överväga innehållet i denna del av ISAn som en del av förståelsen och tillämpningen av ISAns krav. Det ska finnas en tydlig referens mellan tillämpningstexten och det krav den är kopplad till.

IAASB stryker under att en ISA är en helhet och att revisorn har att beakta hela ISAn utifrån de förutsättningar som gäller för respektive del.

Man menar bl.a. att mål och krav i en ISA inte kan förstås och användas rätt om revisorn inte beaktar och överväger det som står i ISAns tillämpningsmaterial.

5. De ordrika senast utgivna ISAerna ska ses över för att förbättra deras tydlighet

En betydande majoritet av remissinstanserna pekade på nödvändigheten av en översyn av främst de senast utgivna ISAerna med syftet att öka läsvärde och förståelse och minska deras längd. IAASB har tagit fasta på denna kritik. Principbeslutet innefattar dels att man ska minska eller ta bort upprepningar i en enskild ISA så långt det är praktiskt möjligt, dels att man i övrigt ska förbättra utformningen av ISA genom att, som man exemplifierar det med, använda rubriker och underrubriker i högre grad och förbättra meningsbyggnaden där så är praktiskt möjligt.

När det gäller frågan om att ta bort upprepningar anser dock IAASB att det föreligger vissa risker med att gå för långt.

Å ena sidan inser man att upprepningar påverkar flödet och komplexiteten, ökar bördan vid en översättning och skapar utrymme för inkonsekvens.

Å andra sidan pekar man på att olika användare av ISAerna har olika bakgrund och behov. För vissa användare kan det vara till hjälp att relevanta underliggande krav repeteras eller upprepas för förståelsen av en specifik ISA eller ISAernas inbördes samband.

Ledstjärnan för översynen när det gäller att minska eller ta bort dubbleringar ska därför enligt IAASB:s beslut vara att texten inte får ändras i sådan omfattning att det går ut över förståelsen av en ISA. Vad detta innebär får prövas från fall till fall. Omprövningar av ansatsen kan behövas när erfarenheter från denna process vinns.

Inom ramen för denna del av principbeslutet arbetar IAASB också med frågan om hur ISAerna ska bli tydligare när de ska tillämpas vid revisionen av små företag (SME/SMP). Två lösningar ska behandlas vidare:

Den ena lösningen är att ha ett särskilt avsnitt om SME/SMP i delen ”Tillämpningsmaterial i ISAn”. Den andra lösningen är att SME/SMP-aspekterna ingår med lämplig underrubrik direkt under den relevanta punkten i tillämpningsmaterialet.

IAASB:s fortsatta hantering

IAASB:s plan för den närmaste fortsättningen av projektet är följande. Sex befintliga nya eller nyligen omgjorda ISAer stöps om enligt principbeslutet ovan, nämligen:

• riskstandarderna ISA 315 och ISA 330,

• oegentlighetsstandarden ISA 240, samt

• de standarder som behandlar mål och allmänna principer för en revision ISA 200, planeringen av en revision ISA 300 och revisionsbevis ISA 500.

Avsikten är att dessa omstöpta standarder ska behandlas och beslutas av IAASB vid sammanträdet i september 2005 och därefter publiceras för remissynpunkter. Remissen ska endast avse synpunkter på de förändringar som är resultatet av projektet att förtydliga ISAerna och öka deras användbarhet.

Som vanligt finns IAASB:s sammanträdesmaterial tillgängligt på hemsidan <www.iaasb.org.>

Auktor revisor Lars-Gunnar Larsson är teknisk sekreterare på FAR.