Debatt: Balanskravet – incitament till redovisningstekniska förändringar i kommunerna?

1998 infördes den första kommunala redovisningslagen och ett krav på att kommunerna skulle uppvisa ett positivt resultat, det så kallade balanskravet, kom att gälla från räkenskapsåret 2000. Införandet av balanskravet syftade till att tvinga kommunerna att anpassa sina kostnader efter dess intäkter, detta för att åstadkomma en samhällsekonomisk balans och ett mer ekonomiskt tänkande. Behovet av ökad styrning och kontroll av kommunernas ekonomi var stort då en majoritet av dessa visade negativa resultat år efter år.

I de fall balanskravet används på det sätt som lagstiftarna avser får det en positiv effekt på kommunernas ekonomi. Kommuner som uppvisar negativt resultat måste, enligt tanken med balanskravet, se över verksamheten och anpassa kostnaderna till de medel som står till förfogande. Om balanskravet inte uppnås måste återställning av det egna kapitalet ske senast två år efter att underskottet har uppstått. Det kan innebära att verksamheter måste minska i omfattning eller att organisationen effektiviseras. Problemet för kommunerna är att de har ett stort antal åtaganden som är lagstadgade och därmed inte kan avvecklas även om bidragen för verksamheten understiger kostnaderna.

I Balans nr 10/2003 uttrycker ekonomie doktor Pär Falkman och auktor revisor Bo-Anders Arvidsson farhågor om att det ökande tryck som balanskravet innebär för kommuner och landsting kan leda till att redovisningen, och inte verksamheten, förändras för att uppnå kravet. Detta vore enligt dem en mycket olycklig utveckling och skulle ge en missvisande bild av den ekonomiska ställningen.

Den svenska redovisningslagstiftningen är generellt utformad och fungerar som ett ramverk där det ges utrymme för utvecklande av rekommendationer och praxis. Ramverket skapar en flexibilitet för företag och organisationer att anpassa redovisningen till den verksamhet som bedrivs och på så sätt bäst kunna visa en rättvisande bild av verksamhetens resultat och finansiella ställning. Den flexibilitet som finns i redovisningen kan dock användas för andra syften, som möjligheten att uppnå en önskad ekonomisk utveckling eller uppvisandet av en önskad ekonomisk bild av företaget.

Ett sätt att styra resultatet handlar om att den flexibilitet som finns i redovisningslagstiftningen används aktivt för att uppnå ett förutbestämt mål. Det kan exempelvis vara i form av resultatmål eller tillväxtmål. För att uppnå det önskade målet vidtas redovisningsmässiga åtgärder. Akademiska studier som behandlar företagens eventuella redovisningsförändringar har visat att företag i många fall väljer att manipulera redovisningen för att uppnå förväntningar på resultatet. Incitamenten till att förändra det uppvisade resultatet är större i de fall ett resultat erhålls som understiger det förutbestämda målet. Den kommunala verksamheten, som även den ska uppvisa positivt resultat och har detta som krav, kan också utnyttja metoder till förändring i redovisningen för att uppnå balanskravet.

Mer restriktiv

Den kommunala redovisningslagen är mer restriktiv och ger därmed mindre handlingsutrymme än den för svenskt näringsliv. De redovisningstekniska förändringarna som är genomförbara för kommunerna och som undersökts i en studie är förändrad avskrivningsmetod och avskrivningstid, restvärdesbedömningar, nedskrivningar, kapitaliseringsgrad samt bedömning av befarade kundförluster. Samtliga av dessa förändringsmetoder handlar om subjektiva bedömningar av värdet på kommunens tillgångar.

Studien1, som omfattar årsredovisningar för åren 1999–2002 från 86 slumpvis utvalda kommuner, visar att införandet av balanskravet inte har lett till att kommunerna gör redovisningstekniska förändringar för att uppnå balanskravet.

Undersökningen genomfördes genom att dela in de svenska kommunerna i två grupper, grupp NEG bestående av kommuner som år 1999 uppvisade negativt resultat, och grupp POS innehållande kommuner som samma år uppvisade positivt resultat. Indelningen skedde för att avgöra om det fanns större incitament till förändring bland kommuner som redovisade ett negativt resultat året före införandet av balanskravet än bland dem som uppvisade positivt resultat samma år. Grupp NEG omfattade 48 kommuner och grupp POS 38 kommuner.

Tabell 1. Kommuner som genomfört redovisningsteknisk förändring under perioden 2000–2002.

Tabell 2. Kommuner som genomfört någon form av redovisningsteknisk förändring under ett eller flera år.

I studiens urval visade det sig att i grupp NEG, de kommuner som 1999 uppvisade negativt resultat, hade 56 procent av kommunerna, eller 27 kommuner, gjort minst en redovisningsteknisk förändring under åren 2000–2002. Detta kan jämföras med 39 procent, femton kommuner, som gjorde redovisningstekniska förändringar i grupp POS, de kommuner som 1999 uppvisade positivt resultat.

Av de kommuner som genomfört någon form av redovisningsteknisk förändring hade i grupp NEG 48 procent, tretton kommuner, gjort detta endast en gång under mätperioden. Sju kommuner, 26 procent, gjorde förändring under två år och lika många under samtliga år. I grupp POS var motsvarande siffror 47 procent, sju kommuner, för en gång under perioden, fem kommuner, 33 procent, under två år och tre kommuner, 20 procent, under samliga år.

Ingen samvariation

Av de kommuner som genomfört förändring hade i grupp NEG en övervägande majoritet, 85 procent, enbart gjort nedskrivningar, ytterligare sju procent, två kommuner, hade dessutom gjort förändring 1 bedömning av avskrivningstid/restvärde i det ena fallet och den andra kommunen hade avstått från att periodisera skatteintäkter. Följande text fanns att läsa i kommunens årsredovisning för 2000: ”...[på grund av] svårigheter att klara balanskravet år 2000, valde kommunen att inte periodisera skatteintäkterna i 1999 års bokslut. Detta innebär en resultatförsämring med 20,9 Mkr 1999 och motsvarande resultatförbättring år 2000.” De kommuner i grupp NEG som inte gjort nedskrivningar hade gjort förändring i bedömning av avskrivningstid/restvärde. Samtliga kommuner i grupp POS som genomförde förändringar gjorde nedskrivningar. Endast en kommun genomförde dessutom förändring i bedömning av avskrivningstid/restvärde. Inte i någon av de båda grupperna kunde någon samvariation ses vad gäller genomförd förändring och uppnått balanskrav.

Resultaten av studien har varit entydiga. Det statistiska test som studien bygger på, homogenitetstest vilket visar på om det finns skillnader mellan två specifika grupper, kunde inte, med 90 procents signifikans, påvisa att grupperna skilde sig åt med avseende på redovisningstekniska förändringar. Studien visar att förändringarna i redovisningsteknik görs slumpvis och någon tendens att aktiviteten skulle öka vid ett sämre resultat under undersökt period finns inte. Det har inte heller generellt kunnat påvisas att genomförda förändringar har lett till att de positiva effekter som förändringarna skulle innebära, resulterat i ett förbättrat resultat som uppfyller balanskravet under kommande år. Vidare har kunnat konstateras att många kommuner gjort reella förändringar som har gett positiv effekt på resultatet. Som exempel kan nämnas inköps- och anställningsstopp samt neddragning i verksamhet. Sådana förändringar för att uppnå balanskravet är helt i linje med vad kravet syftade till.

Därmed påvisas, utifrån denna studie, att balanskravet inte är orsaken till, och inte leder till, att kommunerna väljer att göra redovisningstekniska förändringar.

Lena Segerberg och Filip Tegneklint är ekonomistuderande vid Örebro universitet.