Avsättningar i kommuner och landsting

Obligationsrättsligt fokus

I Redovisningskommitténs slutbetänkande (SOU 1996:157) förs ett resonemang om klassificeringen av ekonomiska förpliktelser. Med förpliktelse avses enligt detta betänkande en på balansdagen föreliggande, mer eller mindre sannolik, skyldighet för organisationen att i framtiden utge kontanter eller andra tillgångar till någon utomstående fysisk eller juridisk person eller utföra tjänster för någon persons räkning. Den i lagtexten inskrivna definitionen åsyftar att det ska röra sig om

• ett obligationsrättsligt förhållande mellan två parter och

• framtida utgifter som har en koppling till den faktiska framtida verksamheten.

Balansräkningens passivsida kan enligt ovanstående delas upp i två delar, en del där det finns en naturlig koppling med en annan juridisk person och en annan del där det finns en naturlig koppling till den egna framtida verksamheten såsom framtida utgifter.

Fokus på osäkerhet

En ekonomisk förpliktelse kan i balansräkningen antingen redovisas som skuld eller som avsättning (alternativt ansvarsförbindelse). Gränsdragningen mellan begreppen skuld och avsättning tar sin utgångspunkt i postens inneboende osäkerhet. En sannolikhetsbedömning avseende förpliktelsens beloppsmässiga storlek och förfallotidpunkt ska genomföras. I det här fallet behandlas balansräkningens passivsida alltså inte utifrån eventuella relationen till tredje man utan utifrån posternas ingående osäkerhet.

Det är svårt att behandla eller analysera en balansräkningen enbart utifrån ett fokus utan dagens regler och normer baseras både på en obligationsrättslig utgångspunkt och utifrån posternas inneboende osäkerhet.

RR 16, Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar

Syftet med rekommendation 16 är att ange kriterier för när någonting ska redovisas som avsättningar, ansvarsförbindelser eller eventualtillgångar samt hur dessa poster ska beräknas. För att ett företag ska kunna redovisa antingen en skuld eller en avsättning i balansräkningen måste det föreligga en ekonomisk förpliktelse. En skuld definieras i rekommendationen som ett åtagande som härrör från inträffade händelser och vars reglering förväntas medföra ett utflöde av resurser som utgör ekonomiska fördelar för verksamheten.

En avsättning är per definition en skuld som är osäker eller oviss med avseende på förfallotidpunkt och/eller belopp. För att någonting ska kunna redovisas som en avsättning krävs således att osäkerhet föreligger.

En ekonomisk förpliktelse innebär att företaget inte har något realistiskt alternativ utöver att reglera det redovisade åtagandet. En ekonomisk förpliktelse kan vara ett åtagande som har uppstått som ett resultat av ett kontrakt, bindande lagstiftning eller annan laglig grund. Även informella åtaganden kan leda till att en förpliktelse uppstår. Sådana informella åtaganden kan vara etablerad praxis eller riktlinjer som gör att företaget drar på sig särskilda skyldigheter. Osäkerheten i dessa åtaganden avgör hur de ska redovisas.

En avsättning ska redovisas i balansräkningen när:

1. Ett företag har ett åtagande (legalt eller informellt) till följd av en inträffad händelse.

I det flesta fall är det klart när ett åtagande uppstår. När så inte är fallet får en individuell bedömning göras från fall till fall. När bedömningssvårigheter uppstår kan det redovisade företaget ta hjälp av experter. Om ett åtagande inte kan redovisas som avsättning ska en analys göras för att bedöma om åtagandet istället ska redovisas som en ansvarsförbindelse.

2. Ett ekonomiskt åtagande föregås av en förpliktande händelse.

Om det föreligger en ekonomisk förpliktelse finns det ingen möjlighet för företaget att undvika att reglera sitt åtagande. Kravet att det ska röra sig om inträffade händelser syftar till att hindra företag från att redovisa avsättningar som avser framtida eller potentiella händelser. Det måste alltså på balansdagen föreligga en förpliktelse. Avsättningar kan således inte göras till den egna verksamheten. Däremot kan motparten utgöras av allmänheten.

3. Redovisningen av avsättningar baseras på att det är mer än troligt att ett utflöde av resurser kommer att äga rum.

En aspekt som påverkar huruvida avsättningar ska redovisas är om redovisningen fokuserar på en enskild post eller på en samling av poster.

4. En tillförlitlig bedömning av beloppet kan göras.

När ovanstående kriterier inte är uppfyllda kan det istället bli tal om att redovisa åtagandet som en ansvarsförbindelse. Om så ska ske beror emellertid i sin tur på om en eller flera framtida händelser som företaget inte kan kontrollera eller påverka kommer att äga rum. En ansvarsförbindelse kan därför betraktas som mer osäker än en redovisad avsättning i balansräkningen.

Redovisningsrådet rekommenderar att en avsättning ska göras med det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen av den utbetalning som krävs för att på balansdagen reglera åtagandet. Normalt sett brukar värderingen av avsättningar inte ge upphov till några egentliga redovisnings- eller värderingsproblem. Avsättningen värderas till den betalning som företaget skulle behöva göra för att reglera åtagandet eller för att överföra det till en tredje part. Det kan emellertid som nämndes tidigare vara nödvändigt att anlita experter för att göra tillförlitliga bedömningar av avsättningens värde. Om förpliktelsen regleras i framtiden kan det dessutom vara nödvändigt att beräkna värdet i form av ett nuvärde som sedan räknas upp (konsolideras) i balansräkningen och förändringen redovisas som en finansiell kostnad i resultaträkningen.

RKR 10, Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar

Rådet för kommunal redovisning har i två omgångar behandlat avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar:

• RKR 10, Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar

• Information om omstruktureringskostnader

RKR 10 baseras på innehållet och pedagogiken i RR 16 (med samma namn) utgiven av redovisningsrådet. Rådet för kommunal redovisning har valt att endast redogöra för under vilka omständigheter som RR 16 inte bör utgöra norm för kommunal redovisning.

Den mest omfattande skillnaden rör möjligheten att göra avsättningar för så kallade informella förpliktelser. Svårigheten ligger i att bedöma huruvida det finns ett informellt åtagande när politiker skapar förväntningar. Rådet för kommunal redovisning rekommenderar att denna möjlighet ska bedömas med yttersta restriktivitet. Mängden tilläggsupplysningar som krävs har till viss del modifierats, men kravet är betydligt mer omfattande jämfört med de regler som tidigare gällt kommunal redovisning.

Det finns också möjlighet för kommuner och landsting att göra avsättningar för omstruktureringar av verksamheten. Svårigheten i detta fall är att avgöra vilka förändringar som ligger inom ramen för den ordinarie kommunala verksamheten, ett problem som även uppstår i privat verksamhet. Som ett resultat av denna problematik föreligger ett antal kriterier som måste uppnås för att denna form av avsättning ska kunna göras, vilka framgår av rekommendationen. Det är bland annat krav att det finns en upprättad och välkommunicerad plan rörande vilka effekter omstruktureringen kommer att få, vilka verksamheter kommer att påverkas, vilken personal kommer att påverkas med mera. Det ska vidare av planen framgå vilken ekonomisk effekt omstruktureringen förväntas få. Beräkningarna ligger i sin tur till grund för avsättningens värde.

Pensionsförpliktelser

Samtliga kommuner och landsting redovisar pensionsförpliktelser intjänade efter 1998. Då majoriteten betalar ut den så kallade individuella delen uppgår avsättningen till relativt marginella belopp jämfört med redovisade ansvarsförbindelser. Förpliktelsens specifikation skiljer sig dock nämnvärt mellan de redovisningsskyldiga, exempelvis rörande information om särskild ålderspension, garantipension och visstidspension. Det är exempelvis mycket ovanligt att det framgår hur åtagande för visstidspensioner värderas och vilka beräkningsmetoder som använts.

Återställande av deponi

Fler och fler kommuner redovisar avsättningar för återställande av deponier. Detta sker i de flesta fall som en successiv uppbyggnad av avsättningen. En delkostnad redovisas varje år. Detta görs trots att det i rekommendationen föreskrivs att den framtida utgiften, i form av dess nuvärde kostnadsförs när förpliktelsen uppstår. Avsättningen ökar sedan i värde genom kapitalisering, ökningen redovisas som finansiell kostnad. Det är mycket viktigt att deponier redovisas på detta sätt och att det av lämnade uppgifterna framgår hur den slutgiltiga kostnaden har beräknats. Kommuner och landsting har utöver pensioner ännu inte vant sig vid att använda nuvärden. Det framgår sällan vad den totala utgiften för återställande kommer att uppgå till och vilka beräkningar som har genomförts i syfte att ta reda på detta. Inte heller framgår vilka eventuella experter som har bistått kommunen med dessa beräkningar och om flera alternativa beräkningar har gjorts. Det verkar snarare vara på det viset att kommunerna i stor omfattning själva administrerar dessa beräkningar.

Landstingets ömsesidiga försäkring (LÖF)

Samtliga landsting gör avsättningar för patientförsäkringar.

Omstruktureringsreserv

Det är huvudsakligen landsting som 2003 har gjort avsättningar för omstruktureringar. Dessa redovisas till sina nominella värden och det framgår sällan vad den faktiska omstruktureringen består av och hur dess värde har beräknats. Det framgår inte heller över vilken tidsperiod som reserven förväntas användas. I ett fall har kvarvarande del av reserven lösts upp i resultaträkningen i och med att omstruktureringen färdigställts. Den avgörande problematiken rör svårigheten att avgöra vad som ligger inom ramen för löpande förpliktelser och vad som är en omstrukturering. Det är svårt att bedöma om de beslutade förändringarna uppfyller kraven för en informell förpliktelse och om omstruktureringens förväntade effekter är tillförlitligt beräknade.

Legala förpliktelser

Kommuner har under 2003 utgjort part i juridiska processer. Det har bland annat rört sig om fall då två kommuner inte har kunnat reda ut vem som ska stå för uppkomna kostnader för ett gemensamt bedrivet projekt. Problematiken rör när ena parten ska redovisa en ansvarsförbindelse eller avsättning och den andra parten ska redovisa en eventualtillgång eller en fordran. Den avgörande faktorn rör att bestämma när det rättsliga utfallet är så säkert att en avsättning ska redovisas. Majoriteten av kommuner informerar endast om att en rättsprocess pågår.

Investerings- och buffertreserv (eftersatt underhåll)

I några fall är det dock på det viset att kommuner har använt avsättningsbegreppet för att sätta av medel till den egna verksamheten, en buffert, något som inte är att betrakta som god redovisningssed. Vanligt är bland dessa att det handlar om framtida investeringar, eftersatt underhåll eller utbildningsinsatser.

Avsättning av vinstmedel

I enskilda fall förekommer det också att överskott i särskilda verksamheter har bokats upp som avsättning, när de egentligen borde utgöra en del av det egna kapitalet. Tillvägagångssättet skulle kunna vara ett sätt att boka upp kommunens eventuella återbetalningsskyldighet.