3:12-reglerna för fåmansföretag ändras

Nuvarande regel

En av de största förändringarna som genomförs i förslaget är översynen av lönesummeregeln. Idag kan lönesumman i företaget läggas till anskaffningsvärdet på aktierna och läggas till grund för såväl utdelningsbeskattning till 30 % som skattefri lättnad. Enligt nuvarande regler kan inte ersättningar som utbetalas till arbetstagare som har kvalificerade andelar räknas in i underlaget för lönesummeregeln. Vidare undantas löner upp till 10 prisbasbelopp, dvs. 393 000 kr för utdelning under 2005 (för utdelning under 2005 gäller prisbasbeloppet för 2004; 39 300 kr). En grundläggande förutsättning för att aktieägaren ska kunna tillgodogöra sig de anställdas lönesumma är att han själv tar ut en lön som motsvarar det lägsta av

• 120 % av den lön som den anställde som har högst lön i företaget, och

• tio prisbasbelopp, dvs. en lön 2004 som motsvarar lägst 393 000 kr för utdelning under 2005.

Avslutningsvis gäller att löneunderlaget inte får överstiga 50 gånger den lön huvudaktieägaren tagit ut ur bolaget. Denna regel används sällan, men tillämpas om en aktieägare har tagit ut en egen lön från företaget på 400 000 kr (över 10 prisbasbelopp) och den totala lönesumman i bolaget överstiger 20 milj. kr (400 000 kr × 50).

Ny lönesummeregel

Lagstiftaren har haft som utgångspunkt att dels förenkla tillämpningen av lönesummeregeln och dels införa bestämmelser som innebär att de företag som har många anställda och därigenom höga lönesummor i praktiken inte kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst för utdelning eller kapitalvinst. Denna utgångspunkt har sin grund i att den vinst som uppkommer i ett stort företag karaktäriseras som en kapitalvinst och inte som en arbetsinkomst för aktieägaren. I ett enmansföretag förhåller det sig annorlunda eftersom vinsten i denna typ av företag regelmässigt uppkommer genom den skattskyldiges egen arbetsinsats. Om det är fråga om ett fastighetsförvaltande aktiebolag där aktieägaren inte arbetar alls omfattas denna typ av bolag inte av lagstiftningen i 57 kap. IL.

Den nya lönesummeregeln återfinns i 57 kap. 16–19 §§ IL. Enligt 57 kap. 11 § IL är gränsbeloppet summan av anskaffningsvärdet för aktierna och lönesumman. En viktig förändring i förhållande till nuvarande regler är att lönesumman påverkar gränsbeloppet direkt, vilket kommer till uttryck i 57 kap. 16 § IL. De nya reglerna innebär att gränsbeloppet utgör summan av anskaffningsvärdet för aktierna (liksom tidigare kan indexregeln och den s k substansvärderegeln tillämpas) multiplicerat med statslåneräntan + 9 % med tillägg för

• 20 % av företagets totala löneunderlag och

• 30 % av det löneunderlag som överstiger 60 gånger prisbasbeloppet (2 598 000 kr för 2005).

Summan av anskaffningsvärdet multiplicerat med SLR + 9 % och lönesummeberäkningen utgör gränsbeloppet. Endast kontant lön kommer i fortsättningen att läggas till grund för lönesummeberäkningen enligt 57 kap. 17 § IL. Skälet härtill är att lagstiftaren vill undvika långdragna skatteprocesser beträffande värdering av olika typer av tillgångar som förmån av bostad etc. samt svårigheter att beräkna annat än kontant lön från dotterföretag i andra EES-länder. Kostnadsersättningar ingår heller inte i underlaget och inte heller eventuell utdelning som beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL och medför tjänstebeskattning. Löneunderlaget är den del av lönesumman som överstiger 10 IBB (433 000 kr). Aktieägarens egen lön ingår i lönesummeunderlaget enligt de nya reglerna, vilket är en viktig förändring i förhållande till nuvarande regler. Liksom idag får löner till anställda i dotterföretag medräknas i förhållande till ägarandelen i dotterföretaget. Det bör påpekas att lagstiftaren, liksom idag, utgår från den lön som utgått året innan beskattningsåret, vilket innebär att lönesummorna under 2005 bildar utgångspunkt för utdelningar under 2006.

Lönebaserat utrymme ska beräknas om aktieägaren eller någon närstående till denne året före beskattningsåret fått kontant lön från företaget eller dess dotterföretag som inte understiger det lägsta av

• 6 IBB (6 × 43 300 = 259 800 kr) med tillägg för 5 % av hela löneunderlaget i företaget och i dess dotterföretag, och

• 15 IBB (15 × 43 300 = 649 500 kr).

Förslaget innebär att om lönesumman i företaget är högre än 180 IBB, 7 794 000 kr - (180 × 43 300 kr) kommer kravet på hur stort löneuttaget behöver vara att bestämmas av summan av 15 IBB, dvs. 649 500 kr (15 × 43 300) för kontant lön under 2005. Det är tillräckligt om någon i en närståendekrets tar ut en lön på denna nivå. Om ett aktiebolag ägs av fyra bröder med 25 % var kan samtliga utnyttja lönesummeregeln under förutsättning att en av bröderna tar ut en kontantlön på minst 649 500 kr. Om den totala lönesumman i företaget understiger ca 8 milj. kr gäller den första spärregeln, dvs. 6 inkomstbasbelopp + 5 % av lönesumman. För ägare som inte är närstående måste lönekravet uppfyllas av var och en som önskar utnyttja lönesummeregeln.

Nödvändiga löneuttag för aktieägaren vid varierande lönesummor i företaget

Schablon eller lönesummeregeln? – gränsvärde vid ca 700 000 kr i total lönesumma

Vid en total lönesumma i företaget (inklusive ägarlön) på 697 750 kr måste ägaren ta ut en egen lön på minst 294 688 kr för att erhålla lönebaserad utdelning. Detta exempel kan appliceras på det lilla företaget där aktieägaren är vd, tar ut en egen lön kring ATP-taket och har två anställda med ca 20 000 kr i månadslön/var. Under förutsättning att anskaffningsvärdet på aktierna i företaget är 100 000 kr blir det totala gränsbeloppet följande:

Lönesumma i företag med 1 ägare/vd och 10 anställda som var och en har lön på 240 000 kr/år

Lönesumma i företag med 1 ägare/vd och 40 anställda som var och en har lön på 240 000 kr/år

Vid en utdelning på 4 141 100 kr blir skatten 828 220 kr (20 % × 4 141 100) och nettot 3312880 kr efter skatt. För att kunna dela ut 4 141 100 kr krävs att bolaget har en vinst före skatt på 5 751 528 kr (4 141 100/0,72). I ett sådant här exempel torde den maximala utdelningsnivån till förmånlig beskattning enligt de nya 3:12-reglerna i ett flertal fall ha lämnat den faktiska intjäningsförmågan i många företag. Hur många företag av den här storleken tjänar drygt 5,7 milj. kr före skatt?

De nya reglerna innebär att de aktieägare som har kvalificerade aktier och som avser att ta utdelning under 2006 måste beakta de nya reglerna när man planerar storleken på löneuttag redan under 2005. Det bör än en gång påpekas att de nya reglerna tar sin grund i enbart kontant lön. Bilförmåner och andra typer av förmåner beaktas således inte vid tillämpningen av den nya lönesummeregeln. För de aktieägare med stora lönesummor i sina aktiebolag innebär de nya reglerna att lönen måste höjas med ca 250 000 kr i många fall (från ca 400 000 kr till 650 000 kr) för att komma i åtnjutande av de nya förmånliga lönesummereglerna (ännu högre om det ingår en bilförmån i de ursprungliga 400 000 kr). Kravet på löneuttag kan i en del företag bli så stort att man sannolikt inte kan ta ut erforderlig lön varje år, men det är ingenting som hindrar att aktieägaren tar ut hög lön vartannat år eller vart tredje år för att komma i åtnjutande av lönesummeregeln något år. Förlorare i det nya systemet är stora konsultbolag med många delägare där kravet på löneuttag kan bli svårt att uppfylla.

Extern, intern avyttring eller likvidation före årsskiftet

Den nuvarande hälftendelning av kapitalvinster föreslås slopad. Istället ska hela den del av kapitalvinsten som överstiger sparad utdelning beskattas som tjänsteinkomst (upp till taket på 100 IBB). Den del av kapitalvinsten som överstiger 100 IBB beskattas med 30 % skatt i kapital. Den del som motsvaras av sparad utdelning ska enligt förslaget beskattas med 20 %, dvs. på samma sätt som vid utdelning. För aktier som anskaffats före 1992 ska även fortsättningsvis ett uppräknat omkostnadsbelopp (indexuppräknat eller kapitalunderlaget tax 1993) kunna användas. Om kapitalvinsten överstiger gränsbeloppet ska den del av kapitalvinsten som motsvarar skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och det uppräknade omkostnadsbeloppet beskattas som kapitalinkomst med 30 %. Ägare till okvalificerade aktier uppnår förbättring på grund av att skatten, även på avyttringar, sänks till 25 %.

I samband med att 3:12-reglerna infördes vid skattereformen slopades tidigare stoppregler mot interna aktieöverlåtelser. Det ansågs inte längre möjligt att få obehöriga skatteförmåner av det slag som den tidigare stopplagstiftningen avsåg att förhindra. Det skapade ett utrymme för att uppnå vissa förmåner genom att göra interna aktieöverlåtelser. Om en person som ett alternativ till lön eller utdelning säljer ett helägt aktiebolag (antingen till någon utomstående eller till ett av aktieägaren kontrollerat bolag) med en obeskattad årsvinst och erhåller exempelvis 72 % för denna obeskattade årsvinst (skattesatsen är 28 %, här bortses ifrån avsättning till periodiseringsfond), innebär det en nettoeffekt på ca 40 % (hälften av reavinsten beskattas med maximalt ca 57 % och hälften med 30 %) trots att de särskilda reglerna är tillämpliga. Efter årsskiftet, då hela vinsten kommer att hänföras till tjänst, blir den ekonomiska kalkylen inte lika fördelaktig, nettobehållningen blir bara 30 % vid en skattesats på ca 57 %. Det finns därför stor anledning att realisera uppkomna vinster genom en intern eller extern avyttring före årsskiftet.

Eftersom 100 basbeloppsregeln kvarstår blir det ingen försämring vid vinster på ca 8 milj. kr och högre. Ca 4 milj. beskattas då i tjänst både före och efter årsskiftet. Vid vinster på ca 4 milj. kr och lägre sker all beskattning i tjänst (förutom sparad utdelning).

Ett alternativ till att avyttra företaget externt är att likvidera det. Det jämställs med avyttring i skattehänseende. Vad som utskiftas ur bolaget är att betrakta som ersättning för ”avyttring”. Avdrag får göras för anskaffningskostnaden. För att komma i åtnjutande av hälftendelningen måste bolaget försättas i likvidation före årsskiftet enligt 44 kap. 7 § IL. Likvidationen behöver inte avslutas före årsskiftet.

Kvotering av kapitalförluster

Kapitalförluster på kvalificerade andelar föreslås kvoterade till 2/3 innan de får kvittas mot kapitalvinster på värdepapper. Kapitalförluster på onoterade andelar som inte är kvalificerade ska kvoteras till 5/6 innan de får kvittas. Förlusterna ska kvittas i följande ordning:

1. förluster på marknadsnoterade andelar

2. förluster på onoterade icke kvalificerade andelar

3. förluster på kvalificerade andelar.

Den del av den kvoterade kapitalförlusten som inte kan kvittas mot kapitalvinster på värdepapper ska enligt förslaget dras av till 70 %.