”Koncernredovisning” i kommuner och landsting – vilka är problemen?

Referensgruppen i redovisningsfrågor

Referensgruppen i redovisningsfrågor tillsattes och administrerades av Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet. Referensgruppen i redovisningsfrågor gav 1991 ut en anvisning som behandlade koncernredovisning. Referensgruppens anvisning avvek från vad som var och är praxis inom näringslivet med hänvisning till den kommunala särarten.

Enligt anvisningen ska de verksamheter, bolag, föreningar eller stiftelser som kommunen eller landstinget har ett betydande, till skillnad från bestämmande, inflytande över konsolideras i enlighet med en proportionell och inte en full konsolideringsmetod. Genom att använda proportionell konsolidering äger respektive kommun och landsting rätt att konsolidera ägd andel. Ingen kommun kan i detta fall göra gällande bestämmande inflytande på bekostnad av någon annan kommun eller landsting. Om båda modellerna används kan det innebära att bolag inkluderas i fler än en koncernredovisning. Proportionell konsolideringsmetod har sedan anvisningens tillkomst kommit att utgöra god redovisningssed för kommuner och landsting med avseende på koncernredovisning.

Lagen (1997:614) om kommunal redovisning

Av lagen framgår att kommuner, landsting och kommunalförbund ska upprätta en sammanställd redovisning innehållande resultat- och balansräkning. I lagstiftningen finns det inte något krav på att en sammanställd finansieringsanalys ska upprättas. Lagen överlåter vidare till praxis att närmare utforma god redovisningssed på området.

Rekommendation nr 8.1 utgiven av Rådet för kommunal redovisning

Rådet för kommunal redovisning har givit ut en rekommendation som behandlar sammanställd redovisning. I rekommendationen konstateras att nu gällande praxis är en effekt av referensgruppens normgivning. Det har dock sedan denna normgivnings tillkomst uppstått situationer som inte reglerades i den tidiga normgivningen som kan behöva förtydligas, som till exempel hur poster som goodwill och minoritetsintresse ska behandlas då sådana existerar. Dessa redovisningsmässiga poster är framför allt en effekt av det faktum att kommuner idag i större omfattning än tidigare deläger bolag och att den ägda civilrättsliga koncernen består av döttrar och dotterdöttrar.

Det stadgas i rekommendationen att väsentlighetsprincipen kan användas för att avgöra om en sammanställd redovisning behöver upprättas. Det finns inte i rekommendationen någon vägledning rörande vad som är att betrakta som väsentligt i den enskilda kommunens/landstingets fall.

Av rekommendationen stadgas att det är moderns, det vill säga kommunens/landstingets redovisningsprinciper som ska användas i den sammanställda redovisningen. Att omvandla bolagens redovisningar i enlighet med kommunala redovisningsprinciper kan för kommuner och landsting vara kostnads- och tidskrävande eftersom bolagens redovisningar i flera fall skiljer sig från den som kommunen upprättar. Det finns av denna anledning en alternativ regel som innebär att civilrättsliga ”under”-koncerners bokslut konsolideras som helhet. En sådan metod kan beroende på hur ägarandelarna är fördelade i koncernen leda till att den kommunala koncernen blir över- eller undervärderad.

Rekommendation utgiven av International Public Sector of Accounting Standards Board (IPSASB)

IPSASB rekommenderar att koncernredovisningen ska upprättas enligt förvärvsmetoden och konsolideras med en full konsolideringsmetod och inte en proportionell metod. Detta innebär att om ägarandelen överstiger 50 procent ska hela resultat- och balansräkning konsolideras. Om internationell normgivning skulle bli gällande även för svenska kommuner och landsting skulle det leda till en förändring av gällande praxis.

Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och International Accounting Standards Board

Ett problem inom kommunal koncernredovisning är att kommunen redovisar enligt gällande redovisningsprinciper som uttolkas i lagen om kommunal redovisning och i rekommendationer utgivna av Rådet för kommunal redovisning. Bolagen i sin tur redovisar i enlighet med årsredovisningslagen och rekommendationer utgivna av Redovisningsrådet eller allmänna råd utgivna av Bokföringsnämnden. Redovisningarnas principer är på generella grunder inte desamma vilket leder till det föreligger olikheter i redovisningarna som kan påverka koncernredovisningens informationsinnehåll om informationen inte justeras och görs enhetlig. Kommunala koncerner använder bevisligen rekommendationer utgivna av fler än en normgivare. Det är inte heller tydligt om kommunernas bolag använder sig av en eller flera normgivare. Det finns på dessa grunder alltid en risk för att redovisningsprinciper ”shoppas”.

Det är betydelsefullt att en uppsättning redovisningsprinciper implementeras för att skapa en enhetlig uppsättning och för att göra det lättare att använda denna redovisning utan att behöva genomföra justeringar. Oavsett vilka redovisningsrekommendationer som används kommer det i alla lägen föreligga principiella skillnader mellan kommuner och företag som måste beaktas i koncernredovisning.

De rekommendationer som Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet har givit ut skiljer sig från de som Rådet för kommunal redovisning har givit ut även om olikheterna har minskat de senaste åren. De rekommendationer som Bokföringsnämnden har givit ut skiljer sig vidare i flera fall från de som Redovisningsrådet har givit ut.

Om särskilda kommunala bolag 2007 blir tvungna att använda sig av internationella rekommendationer (IAS/IFRS) utgivna av International Accounting Standards Board (IASB) kommer olikheterna att bli ännu fler och situationen kommer att växa i komplexitet. Om inte justeringar genomförs för dessa olikheter kommer innehållet i kommunal koncernredovisning vara allt annat än tydlig. Det är dessutom möjligt att ställa sig frågan vad den kan användas till och vem som är den tänka mottagargruppen.

Tillgångsredovisning

Den kanske mest väsentliga skillnaden mellan kommunal och näringslivets redovisning är till vilket värde tillgångar ska redovisas samt hur och om de ska skrivas av. Kommunal redovisning fokuserar på resultaträkningen. Anläggningstillgångar ska värderas till sina anskaffningsvärden och de ska skrivas av över sin nyttjandeperiod. Detta tillvägagångssätt har även traditionellt sett utgjort det huvudsakliga även inom näringslivet.

För noterade koncerner läggs allt mer fokus på balansräkningen och redovisningen av tillgångar. Tillgångar ska för att kunna redovisas uppfylla ett antal kriterier som presenteras i ett ramverk för redovisning. Om dessa inte uppfylls ska transaktionen i stället kostnadsredovisas. Utgångspunkten tas således primärt i balansräkningen och inte resultaträkningen. En påtaglig olikhet är i vilken utsträckning som nedskrivningar ska göras och hur de ska göras.

De rekommendationer som näringslivet ska följa är hårdare än de som framgår av lagen om kommunal redovisning (någon rekommendation finns inte ännu utgiven av Rådet för kommunal redovisning. Däremot har IPSASB givit ut en rekommendation som baseras på näringslivets redovisning).

Matchningsprincip kontra försiktighetsprincip

I den kommunala redovisningslagen har försiktighetsprincipen skrivits in som en grundläggande princip. Matchningsprincipen utgör än så länge mer dominerande inslag inom näringslivets redovisning. Dessa principer kan vara varandra motstridiga.

Matchningsprincipen som metod betraktad innebär att nedlagda utgifter ska redovisas i den period då de intäkter som de genererar realiseras. Om detta inte sker i den period då utgiften uppstår aktiveras denna i balansräkningen som en tillgång. Svårigheten är att finna tydliga kopplingar mellan intäkter och utgifter. Den sammanställda balansräkning kommer på dessa grunder att innehålla poster som bygger på olika principer.

Redovisning av över- och undervärden

Betalas mer än aktiernas nominella värde när ett bolag förvärvas har ett övervärde förvärvats. Kan det förvärvade övervärdet inte hänföras till specifika balansposter ska övervärdet klassificeras som goodwill.

Goodwill ska påvisa en förhöjd förmåga att uppfylla verksamhetens syfte. För företag symboliserar detta en förhöjd förmåga att generera utdelningsbara medel. I det kommunala fallet är det svårare att tolka dess betydelse. Kan till exempel goodwill uppstå när en del av förvaltningen bolagiseras, ökar deras förmåga att utföra sin verksamhet, eller är det en effekt av valda redovisningsmetoder? Det är inte tydligt vilken betydelse goodwill har förvaltningsrättsligt.

Redovisning av minoritetsintresse

Det finns olika konsolideringsmetoder att välja mellan när ett koncernbokslut upprättas. Problemet uppstår när det existerar en kommunal underkoncern där det andra ledets döttrar inte är helägda. Ett minoritetsintresse redovisas då i den civilrättsliga underkoncernen.

Beroende på vilken teknik som kommunen sedan använder för att konsolidera redovisningen är avgörande för huruvida ett minoritetsintresse kommer att bokas upp. Om underkoncernens bokslut används vid konsolidering kommer minoritetsintresset att proportionellt konsolideras och skuldredovisas i balansräkningen.

Uppskjuten skatt

Uppskjuten skatt ingår bland annat som en del av de redovisade obeskattade reserverna i företag och i förvärvade över- och undervärden. En obeskattad reserv består till viss del av uppskjuten skatt och till viss del av icke beskattade vinstmedel. Detta är ett faktum i alla lägen om inte de obeskattade reserverna, till sitt fulla värde, löses upp som intäkt i resultaträkningen när den övriga verksamheten går med förlust.

Att dela upp de obeskattade reserverna i eget kapital och uppskjuten skatteskuld har inte utgjort praxis inom kommunal verksamhet utan där har posten uppskjuten skatt redovisats som eget kapital. Obeskattade reserver kan finnas i både det första och det andra koncernledet.

Speciella kommunala problem

Den verksamhet som kommunen har ett bestämmande inflytande över ska konsolideras. Med bestämmande inflytande brukar vanligtvis en 20 procentig gräns användas. När det handlar om aktiebolag utgör denna gräns inga problem. Det blir svårare när det rör sig om stiftelser, föreningar och andra associationsformer. Om en kommun har ett bestämmande inflytande över en entreprenad föreligger inga som helst problem om entreprenaden inte samtidigt ingår i en privat koncern vilket skulle leda till en dubbel redovisning beroende på ägarstrukturen.

En fråga som kan ställas är emellertid huruvida det kan föreligga situationer när kommunal verksamhet som bedrivs på entreprenad ska konsolideras trots att något bestämmande inflytande inte föreligger men där verksamheten är förvaltningsrättsligt lagstadgad.

Om det finns verksamhet som är förvaltningsrättsligt reglerat, men där kommunen inte har ett bestämmande inflytande, är det ändå kommunen som går i god för verksamheten. Ska kommunen i årsredovisningen upplysa om denna typ av verksamhet? Situationen kan innebära att det föreligger en finansiell risk för kommunen som inte framgår om endast verksamhet där ett formell ägandeskap föreligger används.