Bokföringsnämnden: Ny rekommendation om intäkter

BFN beslutade vid sitt sammanträde den 31 mars 2003 ett allmänt råd om redovisning av intäkter (BFNAR 2003:3) och en vägledning i samma ämne.1 Det allmänna rådet kan sägas vara en omarbetad och förenklad version av Redovisningsrådets rekommendation RR 11 Intäkter vilken i sin tur är en anpassning av IAS 18 Revenue. BFNAR 2003:3 gäller för de svenska icke-noterade företag som valt att inte tillämpa RR 11 Intäkter. Det allmänna rådet träder ikraft den 1 juli 2003 och skall tillämpas på räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2004 eller senare och för tillämpas på räkenskapsår som påbörjats tidigare. Här redogör BFNs kanslichef Anders Bengtsson översiktligt för innehållet i vägledningen.

Allmänt om intäktsvägledningen

BFNs intäktsvägledning är som andra vägledningar från BFN indelad i fyra avsnitt: en inledning, de allmänna råden, kommentarer till råden och exempel, som visar hur råden kan tillämpas. Det allmänna rådet om intäkter kan dessutom delas in i fem underavsnitt.

I det inledande underavsnittet behandlas tillämpningsfrågor därefter allmänna frågor om hur inkomsten ska bestämmas, periodiseringsfrågor och krav på upplysningar. Avslutningsvis finns regler om ikraftträdande och byte av redovisningsprincip vid en första tillämpning av reglerna.

Av den bestämmelse som reglerar ikraftträdandet framgår också att vissa äldre BFN-uttalanden från 80-talet upphör att gälla samtidigt som BFNAR 2003:3 träder ikraft.

BFNAR 2003:3 gör liksom de flesta av BFNs hittills anpassade versioner av Redovisningsrådets normgivning skillnad mellan små, medelstora och stora onoterade företag.2 Av en särskild bestämmelse i det underavsnitt som behandlar tillämpningsfrågor framgår också vilka förenklingar som finns för stora, medelstora respektive små icke noterade företag. Läser man denna tabell tillsammans med den jämförelse mellan BFNAR 2003:3 och RR 11 Intäkter som finns i bilaga till vägledningen bör man få en god bild av var skillnaderna finns. I denna artikel kommer jag att peka på de skillnader som jag tycker är mest väsentliga.

Tillämpningsområdet – för vilka inkomster gäller BFNAR 2003:3

Det allmänna rådet gäller vid varuförsäljning, vid utförande av tjänsteuppdrag och för ränta, royalty och utdelning (punkt 6). Redan av denna allmänna bestämmelse om tillämpning följer att vissa inkomster faller utanför. Det gäller för försäljning av anläggningstillgångar och för vissa värdeförändring t.ex. hos finansiella instrument, varulager eller djurbestånd.

Även när det gäller inkomster som i princip faller innanför det allmänna tillämpningsområdet finns undantag som begränsar tillämpligheten (punkt 7). Det gäller för leasingavtal, entreprenadavtal, utdelningar på investeringar som redovisas enligt kapitalandelsmetoden och försäkringsavtal i försäkringsbolag.

Generella bestämmelser om inkomst

Gemensamt för de bestämmelser som finns i det andra underavsnittet är att de svarar på frågan: Hur bestäms inkomsten? Här finns bestämmelser som behandlar vad som är en inkomst, hur stor inkomsten är, vad som gäller vid byten och vilka bedömningar som ska göras när det finns flera transaktioner med inbördes samband.

Kort kan man beskriva innehållet i reglerna så här.

Bara det som företaget tar emot för egen räkning är en inkomst.

Inkomsten motsvarar det verkliga värdet av vad företaget fått eller kommer att få. Vissa krediter som ges i samband med en transaktion ska påverka inkomstens storlek, så att inkomsten inte blir det nominella värdet (fakturabeloppet) utan nuvärdet. Det gäller om kredittiden överstiger 12 månader. Små och medelstora företag och koncerner behöver inte tillämpa dessa regler om s.k. dold räntekompensation.

Byten leder normalt till en inkomst, men det finns undantag.

Utgångspunkten är också att prövningen av om ett företag har haft en inkomst ska ske transaktion för transaktion. Även här finns det undantag som innebär att transaktioner i vissa fall ska delas upp eller bedömas tillsammans.

Periodiseringsregler – när blir inkomsten en intäkt

Frågan i det tredje underavsnittet är när inkomsten ska redovisas som en intäkt. Det handlar med andra ord om periodisering. Till skillnad från vad som i övrigt gäller är reglerna i detta avsnitt – de egentliga periodiseringsreglerna – olika för de olika transaktionstyperna.

Varor

Vid varuförsäljningar är en utgångspunkt att en intäkt inte ska redovisas förrän de väsentliga riskerna och förmånerna som är förknippade med att äga en vara har överförts till köparen. Ibland är det naturligtvis enkelt att konstatera om de väsentliga riskerna och förmånerna har övergått. Inte sällan är det emellertid en bedömning som ställer krav på att den som ansvarar för redovisningen gör klart för sig vad affären innebär och vilka risker som följer av affärsvillkoren. För att illustrera hur man kan tänka har BFN i kommentarerna lyft fram och diskuterat de risker och förmåner som man normalt har anledning att fundera över. Det gäller risk för prisfall, förstörelse av varan eller risken för att någon annan ska få rätt till varan eller rätt att nyttja den – s.k. sakrättsrisker. Det gäller vidare förmånen av prisökning, rätten till avkastning och rätten att nyttja eller förfoga över varan.

För att en intäkt ska redovisas är det emellertid inte tillräckligt att de nu aktuella riskerna och förmånerna har övergått. I vägledningen anges ytterligare förutsättningar som bl.a. kan ha att göra med företagets fortsatta engagemang i varan (punkt 20 b) eller betalningsrisker (punkt 21).

Tjänster

Vägledningens tyngsta avsnitt handlar om periodisering av inkomster från tjänsteuppdrag. I denna del avviker reglerna framställningsmässigt kraftigt från vad som gäller enligt RR 11. Skillnaderna är emellertid i huvudsak en konsekvens av att nämnden av pedagogiska skäl valt att hantera uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris i skilda regler. Någon större skillnad i sak ska uppdelningen inte ge.

Både när det gäller uppdrag till fast pris och uppdrag på löpande räkning gäller att företagen kan välja mellan en huvudregel och en alternativregel. Valfriheten gäller för samtliga utom för stora koncerner, som alltid måste hålla sig till huvudregeln. Det finns också vissa krav på konsekvens i metodvalen (punkterna 26–28).

Huvudregeln för fastprisuppdrag innebär att ett uppdrag vinstavräknas i takt med fullgörandet, dvs. successiv vinstavräkning. Periodiseringen sker alltså med utgångspunkt i en beräknad färdigställandegrad. Färdigställandegraden kan bestämmas utifrån nedlagda kostnader i förhållande till totala uppdragskostnader eller med hjälp av en annan metod som på ett tillförlitligt sätt mäter de tjänster företaget utfört. Alternativregeln för fastprisuppdrag (färdigställandemetoden) innebär, att vinstavräkning sker först då arbetet väsentligen är fullgjort.

Även när det gäller uppdrag på löpande räkning innebär huvudregeln principiellt att en successiv vinstavräkning sker (punkt 29). Alternativregeln innebär att företaget som intäkt endast tar upp det som fakturerats medan kostnadsredovisningen sker löpande under uppdraget.3

Ränta m.m.

I punkt 40 och 41 av det allmänna rådet behandlas periodisering av ränta, royalty och utdelning. För ränta gäller att periodisering ska ske med tillämpning av en räntesats som ger en jämn avkastning för tillgången ifråga.

Royalty ska periodiseras i enlighet med den aktuella överenskommelsens innebörd och utdelning ska redovisas när aktieägarens rätt att få utdelning bedöms som säker.

Upplysningar

I förhållande till RR 11 har flera krav på tilläggsupplysningar tagits bort i BFNAR 2003:3. Av de tilläggsupplysningar som det allmänna rådet innehåller är det också flera som bara gäller för de stora onoterade företagen.

För de företag som väljer att tillämpa någon av alternativreglerna för redovisning av tjänsteuppdrag har särskilda krav på tilläggsupplysningar införts. För företag som tillämpar alternativregeln vid uppdrag på löpande räkning gäller t.ex. att tilläggsupplysning ska lämnas om det finns väsentliga skillnader i den s.k. faktureringsreserven vid årets ingång och dess utgång. För de små företagen gäller inte denna upplysningsskyldighet, utan en särskild förenklad upplysningsregel (punkt 46).

Kvarstående frågor

Arbetet med BFNs allmänna råd om intäkter har pågått under nästan tre år. Utkast till normgivning har remitterats vid två tillfällen. En from förhoppning skulle därför vara att man nu löst de frågor som behöver lösas inom detta område. Så är säkerligen inte fallet. Med tanke på hur komplicerad intäktsredovisning är får man nog förutsätta att BFN då och då kommer att få anledning att diskutera intäktsfrågor. Så länge kopplingen mellan redovisning och beskattning består kan man också förutsätta att skatteförvaltningens granskningsverksamhet kommer att garantera att intresset för intäktsredovisning hålls vid liv.

Redan vid nämndens beslut stod det också klart, att det snart finns anledning för BFN att ånyo intressera sig för intäktsredovisning. Nämnden valde nämligen att uppdra åt kansliet att arbeta vidare med två frågor.

Den ena frågan gäller anslutningsavgifter. Inom detta område gjorde BFN 1993 ett uttalande (BFN U93:2 Redovisning av anslutningsavgifter). Hos BFN finns för närvarande en framställan om att nämnden skall ompröva det ställningstagande som då gjordes. BFN kommer under hösten att ta upp och pröva denna framställan.

Den andra frågan gäller när inkomst från en försäljning av en fastighet normalt skall redovisas som intäkt. Under arbetet med BFNAR 2003:3 har frågan om när de väsentliga riskerna och förmånerna som är förknippande med att äga en fastighet normalt ska anses ha gått över till köparen aktualiserats. Även när det gäller denna fråga beslutade nämnden att uppdra åt kansliet att arbeta vidare och att söka samråd med Redovisningsrådet och branschen för att klara ut vad som egentligen gäller.

Anders Bengtsson

är kanslichef på Bokföringsnämnden. Han medverkade senast i Balans nr 11/2002.