Kan den europeiska dubbelbeskattningsavtalsrätten bli ett smörgåsbord serverat av EG-domstolen?

Vilka konsekvenser skull en princip om ”Most Favoured Nation” få på ett bolags skattemässiga situation och dubbelbeskattningen i Europa? Carl-Magnus Uggla ger i denna artikel ett antal exempel på vad en sådan princip skulle innebära. Han diskuterar också frågan om principen redan finns, om den behövs och vilka alternativ som finns.

Det råder inget tvivel om att EG-rätten direkt och indirekt får ett ökat inflytande över den nationella inkomstbeskattningen, även om denna inte är harmoniserad i någon större omfattning. Följaktligen blir det allt viktigare för revisorer och skattekonsulter att kunna identifiera situationer där EG-rättslig reglering kan ha en fundamental inverkan på bolags skattemässiga situation. Med detta i åtanke är det inte förvånande att finns rikligt med doktrin rörande EG-rättens inverkan på skatterätten i allmänhet. En aspekt som emellertid i stort förbisetts i Svensk debatt är den eventuella existensen och behovet av en EG-rättslig ”Most Favoured Nation”-princip (MFNP), samt vilka praktiska konsekvenser en sådan princip skulle få.

Ett exempel på problematik utifrån MFNP

Som ett av flera konkreta exempel kan vi se till situationen att ett svenskt och ett franskt bolag äger 24 procent vardera av ett danskt bolag. För att reglerna i moder-dotterbolagsdirektivet om skattefri utdelning skall tillämpas kräver minst ett 25 procentigt ägande, varför detta inte påverkar situationen. Om det danska bolaget företar en utdelning, som ett sätt att överföra vinst till ägarna, kommer överföringen för det svenska bolaget normalt sett – och något förenklat – att beskattas med dansk källskatt om 15 procent. Motsvarande överföring beskattas emellertid inte för det franska bolaget då dubbelbeskattningsavtalet mellan Frankrike och Danmark innehåller en regel vilken normalt sätter ned Danmarks anspråk till 0 procent. Om en EG-rättslig MFNP existerar skulle det svenska bolaget i mitt exempel kunna kräva att bli behandlat som det franska bolaget, dvs. att inte behöva betala någon källskatt med hänvisning till det fransk-danska dubbelbeskattningsavtalet.

Central EGD-praxis med anknytning till MFNP

I C-204/90 Bachmann var en tysk medborgare bosatt och arbetande i Belgien. Han yrkade avdrag för premiekostnader för en pensionsförsäkring tecknad i ett tyskt försäkringsbolag. I belgisk lagstiftningen fanns avdragsrätt för betalda försäkringspremier, medan utfallande belopp beskattades. För att säkerställa beskattningen av utfallande belopp medgavs endast avdrag vid premiebetalning till ett belgiskt försäkringsbolag. Belgien hade ingått dubbelbeskattningsavtal med några EG-stater om att avdrag medgavs för kostnaderna för pensionsförsäkringar i försäkringsbolag med hemvist i dessa stater, dock inte med Tyskland. Belgien vägrade därför avdrag och hänvisade i sin argumentation främst till skattesystemets inre sammanhang. EG-domstolen (EGD) ansåg att förfarandet utgjorde en dold diskriminering som inverkade negativt på den fria rörligheten för personer, men då harmonisering på området saknades godtogs motargumentet om skattesystemets inre sammanhang.

I doktrin har anförts att egd genom Bachmann slutgiltigt avfärdat MFNP. Att MFNP inte tillämpades i fallet anser jag emellertid inte skall tolkas på detta sätt då det i praktiken är vanligt att flera motstridiga rättsliga principer är tillämpliga på en situation och att en princip då ges företräde på bekostnad av en annan. Därmed är det möjligt att MFNP såväl existerar som var tillämplig i Bachmann, men att vikten av ett inre sammanhang bedömdes större. I en situation där ett inre sammanhang hade kunnat uppnås på annat sätt, hade således MFNP kunnat tillämpas utan att man frångår Bachmann. Stöd för detta tankesätt kan hämtas från C-35/98 Verkooijen i vilket det med principen om skattesystemets inre sammanhang ej gick att motivera att en person som ägde aktier i ett utländskt bolag inte kunde ta emot visst belopp skattefritt i utdelning, när regler om sådan skattefrihet fanns för utdelning från inhemska bolag.

En tendens mot ett aktualiserande av en MFNP kan enligt vissa1 ses i C-279/93 Schumacker. I målet frågade nämligen domare Joliet parterna först om det ens hade funnits en tvist – till följd av skillnaderna rörande beskattningen av gränsgångare i dubbelbeskattningsavtalen mellan Tyskland och Nederländerna och Nederländerna och Belgien – om Shumacker varit bosatt i Nederländerna istället för i Belgien, samt om inte, var detta acceptabelt enligt EG-rätten? Den första frågan besvarades nekande av i princip alla parter, medan medlemsstaterna undvek att besvara följdfrågan. Frågorna togs ej med i den slutliga domen, vilket av vissa2 har ansetts vara ett tecken på att en MFNP inte existerar i EG-skatterätten. En mer dynamisk tolkning är att Joliets frågor, vilka kan ses som ett försök att skapa en MFNP, skall ses som en fingervisning om framtiden.

I ett mycket uppmärksammat fall, C-336/96 Gilly, hade Gilly medborgarskap i både Tyskland och Frankrike och sin hemvist i Frankrike, men sin inkomst av tjänst från Tyskland. Under dessa förutsättningar kom

Gilly att beskattas i såväl Frankrike som Tyskland. Enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan de två staterna, vilket i detta avseende följde OECD:s modellavtal, undanröjdes dubbelbeskattningen genom att en skattekredit gavs i Frankrike motsvarande den skatt som erlades i Tyskland. Den tyska skatten var högre än den franska varpå Gilly var i en sämre situation än om inkomsten härstammat från Frankrike. EGD noterade att ett av EUs syften är att avskaffa dubbelbeskattning inom EU och att syftet med dubbelbeskattningsavtal också torde vara att undanröja dubbelbeskattning, men inte att försäkra skattskyldiga att deras skatt inte blir högre än den som skulle ha erlagts i den andra staten. Sistnämnda uttalande kan kanske ses som ett slag emot MFNP då MFNP just skulle komma att försäkra skattskyldiga att deras skatt inte blir högre än den som skulle ha erlagts i den andra staten vid motsvarande förhållande, vilket föranlett vissa personer3 att inta en mycket negativ hållning till MFNP. Personligen är jag inte lika övertygad om att uttalandet bör tolkas på detta sätt då EGD:s uttalande rör dubbelbeskattningsavtalens syfte och inte EG-rättens innehåll. Ytterligare ett argument mot MFNP som framförts utifrån Gilly är att fallet skulle ge att dubbelbeskattningsavtal utgör helhetslösningar baserade på reciprocitet vilka, om i linje med OECD:s modellavtal, är förenliga med EG-rätten.4 En sådan tolkning skulle innebära slutet för MFNP-diskussionen då MFNP bygger på att man bryter ut vissa delar av ett avtal och tolkar om deras appliceringsområde.

Sistnämnda frågor berördes vidare i C-307/99 Saint-Gobain; ett franskt bolag hade ett fast driftställe i Tyskland med en koppling till och andelar i ett bolag i USA och till vissa tyska koncernbolag. De tyska koncernbolagen hade även dotterbolag i Italien och Schweiz samt Österrike. Det fasta driftstället gav en begränsad skattskyldighet i Tyskland, vilket med hänvisning till tysk intern rätt och dubbelbeskattningsavtal medförde att det franska bolagets fasta driftställe i Tyskland nekades rätten till skattefri utdelning från bolagen i Italien, Schweiz och Österrike. I målet anfördes att enligt det tysk-amerikanska dubbelbeskattningsavtalet – vilket rörande detta överensstämde med OECD:s modelavtal – var utdelningen skattefri om det fasta driftstället hade varit obegränsat skattskyldigt. EGD kom fram till att det stred mot EG-rätten att inte utsträcka de fördelarna nationella bolag hade enligt dubbelbeskattningsavtal till i riket belägna fasta driftställen. Vi kan sålunda se att EGD, trots att den omstrida regeln är i linje med OECD:s dubbelbeskattningsavtal, väljer att utifrån bl.a. etableringsfriheten tolka om räckvidden av en regel i ett dubbelbeskattningsavtal. Således är tolkningen att Gilly skulle innebära att dubbelbeskattningsavtal är med EG-rätten konforma paketlösningar felaktig. Även om såväl detta, som den materiella utgången i målet, kan ses som ett öppnande för en MFNP anser jag inte att det ur domen kan utläsas att MFNP tillämpades. Det verkar snarare som att EGD lutade sig mot ett mera allmänt icke-diskrimineringsresonemang.

De senaste fallen som tangerat MFNP-problematiken är C-397/98 Metalgesellshaft Ltd and others och C-410/98 Hoechst i vilka dotterbolag i Storbritannien var vid utdelning till aktieägare skyldiga att bolagsskatt belöpande på utdelning i förskott betala. Detta kunde undvikas genom en form av konsoliderad skatteredovisning om både dotterbolag som moderbolag var brittiskt. Möjligheter att undvika ”förskottsbeskattningen” hade även utsträckts till vissa andra länder genom dubbelbeskattningsavtal, dock inte till Tyskland. Bolagen, med säte i Tyskland, hävdade i först hand att regleringen stred mot etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital, och i andra hand att de var diskriminerade i förhållande till icke brittiska bolag, dvs. att MFNP skulle tillämpas. EGD anförde att den brittiska regleringen stred mot etableringsfriheten, varpå frågan om tillämpningen av MFNP förföll.

Även dessa fall har föranlett vissa författare5 att avfärda tanken på en mfnp. Denna slutsats är dock helt ogrundad då det faktum att ett andrahandsyrkande faller med framgång i förstahandsyrkandet får ses som en självklarhet vilken inte kan föranleda några slutsatser annat än att förhandsyrkandet var korrekt.

Sammanfattningsvis kan således noteras att EGD ej använt sig av MFNP, men inte heller uttryckligen tagit ställning mot principen. Däremot kan det kanske sägas att egd intagit en ganska avvaktande position, även om en fortgående ökad vilja att beröra problematiken verkar finnas.

Existerar MFNP, behövs principen och vilka är alternativen?

EG-fördraget ställer inte uttryckligen ett krav på en mfnp då reglerna om avskaffande av dubbelbeskattning, enligt bl.a. Gilly, inte har direkt effekt. EG-rättens innehåll överstiger dock vida vad som kan läsas ur fördraget. Ett starkare argument mot existensen av en MFNP ligger i delar av EGD:s praxis; i t.ex. Bachmann hade EGD haft en möjlighet att applicera MFNP om de ansåg att principen var en del av EG-rätten. Ett annat argument mot att en MFNP skulle existera ligger i att Kommissionen i svaret på en fråga från Parlamentet sagt att de inte anser att nu gällande EG-rätt ställer krav på att en medlemsstat skall utsträcka samma fördelar till medborgare i annan medlemsstat som den gör i dubbelbeskattningsavtal med en tredje medlemsstat.

De starkaste argumenten för MFNP:s existens ligger i dess teoretiska meriter. Fungerande juridiska system kan nämligen sägas bygga på koherens6, och existensen av en MFNP passar bättre in i den EG-rättsliga systematiken än en avsaknad därav. I huvudsak motsvarande reglering finns på flera områden, och den även kan sägas gagna den inre marknaden. Vidare kan stöd för principen även hämtas från EGD:s ökade benägenheten att använda sig av MFNP-liknande resonemang, och dess avtagande vilja att acceptera mothänsyn. Skattesystemets inre sammanhang som mothänsyn borde även ha mindre vikt vid prövningen av beskattningen inom ett land av två skattesubjekt vars enda skillnad är hemmahörande i olika medlemsländer. Sistnämnda ger således att mothänsynen skattesystemets inre sammanhang torde vara svagare vid en prövning av mitt referensexempel än vid en prövning av en situation som den i Bachmann.

Då MFNP idag dock troligen inte är gällande rätt bör vi fråga oss om principen alls är önskvärd. Att MFNP skulle kunna spela en avgörande roll för skattskyldigas skattekostnader torde vara självklart. Detta är emellertid inte tillräckligt för att fastställa ett behov av en MFNP, annat än att skattskyldiga alltid ser ett behov av att minska sin skatt. Detta i sig kan dock vara tillräckligt för att revisorer och skatterådgivare bör vara uppmärksamma för situationer där en MFNP hade gagnat deras klienter, och där det kan vara motiverat att driva ett mera utpräglat ”pilot-fall”.

Här skall dock frågan ställas om det finns ett mera objektivt behov av en MFNP för att i praktiken förverkliga de EG-rättsliga grundtankarna om icke-diskriminering m.m. I mitt referensexempel kan tyckas att det svenska företaget indirekt blir diskriminerat i förhållande till det nederländska. Redan här kan vi konstatera att visst behov av en MFNP. Det bör dock noteras att indirekt diskriminering under vissa förutsättningar har rättfärdigats (jfr. t.ex. Bachmann ovan). Sålunda ser vi att behovet av att förverkliga de nämnda EG-rättsliga principerna måste vägas mot eventuella mothänsyn. Vidare kan det ifrågasättas om det är praktiskt lämpligt att låta samtliga regler i av en stat ingångna dubbelbeskattningsavtal utgöra ett smörgåsbord för den skattskyldige. En sådan möjlighet skulle troligen skapa en sådan ”fundamental förändring av omständigheter” som enligt den s.k. Traktaträttskonventionen Art 62 utgör skäl att säga upp ett traktat. Följden skulle kunna bli att dubbelbeskattningsavtalsrätten som vi idag känner den raderas över en natt, något som knappast skattskyldiga eller Gemenskapen som sådan hade gagnats utav.

Frågan blir då om det finns några alternativ för att uppnå de önskade effekterna. Ett sådant utgörs av ingåendet av ett multilateralt europeiskt dubbelbeskattningsavtal eller en harmonisering på initiativ av Kommissionen. Fördelarna med dessa alternativ är att lösningen torde bli betydligt mer praktisk än den något kaosartade effekten som kan bli effekten vid en domstolsskapad MFNP. Nackdelen är att det krävs enhällighet bland inblandade stater och att uppnå detta är inte lätt. Därav är det möjligt att det kommer att krävas att EGD ”tvingar” igång utvecklingen genom ett hos medlemsstaterna impopulärt domslut, eller antydningar om att ett sådant är på väg.

Carl-Magnus Uggla

är verksam som skattejurist vid Deloitte & Touche, Stockholm.

Framställningen bygger på hans artikel ”Den EG-rättsliga Most Favoured Nation-principen ”, publicerad i SvSkT 2/2002, s. 168–181.