Elektroniska fakturor blir accepterade inom EU

Den skattskyldiges ansvar att tillse att faktura utfärdas av honom själv, hans kund eller tredje person. Självfakturering och utkontraktering av fakturering blir uttryckligen tillåten

I direktivets artikel två föreskrivs ”att varje skattskyldig person skall säkerställa att en faktura utfärdas av honom själv, av hans kund eller i hans namn och för hans räkning av en tredje person, för leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som han har utfört åt någon annan skattskyldig person eller icke skattskyldig juridisk person”. Innebörden av denna något långa och krångliga formulering är att den skattskyldige säljaren alltid ansvarar för att faktura utfärdas. I normalfallet är säljaren den skattskyldige. I undantagsfall, vid så kallad reversed charge, omvänd skattskyldighet, är det kunden som skall erlägga mervärdeskatten.

Regeländringen innebär vidare att det i skattelagstiftningen godkänns att den skattskyldige säljaren under vissa förutsättningar kan överlåta uppgiften att utställa fakturan till kunden, så kallad self-billing eller självfakturering på ren svenska. Säljaren kan även överlåta uppgiften att fakturera på en tredje part, så kallad outsourcing eller utkontraktering. Detta är en mycket viktig lagförändring inom EU, eftersom rättspraxis om självfakturering och utkontraktering har varit oklar i många medlemsstater, så även i Sverige. Staterna får ange särskilda restriktioner för självfakturering eller outsourcing beträffande kund respektive tredje man, som är etablerad i land med vilket det inte finns något rättsligt instrument för ömsesidigt bistånd.

Ansvaret för fakturering kvarstår alltid hos den skattskyldige säljaren, vilket gör det nödvändigt att reglera kundens och tredjepartens åtaganden vid respektive självfakturering och outsourcing via avtal. Vidare införs en regel med innebörd att den skattskyldige måste kontrollera innehållet i den av kunden eller tredje parten utfärdade fakturan. Hur denna kontroll skall utföras lämnas till respektive medlemsstat att bestämma.

När det gäller den speciella frågan om samlingsfakturor, som utfärdas för ett antal leveranser under en viss tidsperiod, så accepterar direktivet detta förfaringssätt och lämnar till medlemsstaterna att bestämma villkoren för samlingsfakturor, som avser leveranser inom medlemsstaten i fråga. En medlemsstat har också rätt att uppställa en tidsfrist för när fakturan skall utfärdas avseende leveranser som äger rum inom det landet.

Antalet obligatoriska uppgifter för mervärdeskatteändamål i fakturan begränsas

I vissa medlemsstater har det förekommit att upp till ett tjugofemtal uppgifter skall finnas i fakturan för mervärdeskattekontrollen. De obligatoriska uppgifterna begränsas nu till fjorton. Medlemsstaterna får också bevilja vissa lättnadsregler för obligatoriskt innehåll då fakturan är på mindre belopp samt då handelsbruk, administrativ praxis eller tekniska förutsättningar gör det svårt att iaktta alla de fjorton obligatoriska kraven. I direktivet likställs kreditnota, som handling med faktura, men även här får medlemsstaterna införa lättnadsregler beträffande det obligatoriska innehållet. Den nya regeln om de obligatoriska uppgifter, som skall finnas i fakturan för kontroll av momsen, innebär att företag och systemleverantörer bör gå igenom fakturainnehållet i sina system och komplettera det om någon eller någa av uppgifterna i nuläget saknas.

Det får ses som ett framsteg att de obligatoriska uppgifterna klarläggs och fastställs inom hela EU. Nedan följer en uppräkning av uppgifterna utan några ytterligare kommentarer. Det är att rekommendera att moms- och redovisningsexperter deltar i översynen av fakturainnehållet i systemen för fakturahantering.

Säkerhetsmässiga förutsättningar för att elektroniska fakturor skall godkännas inom EU

Elektroniska fakturor, som innehåller de obligatoriska uppgifterna och uppfyller kraven på äkthet och integritet enligt direktivets regler skall accepteras i samtliga EU-länder utan föregående anmälningsplikt eller godkännande av myndighet i respektive land. Innan elektronisk fakturering påbörjas till en kund skall denne dock godkänna att fakturorna skickas elektroniskt.

Denna generella regelförändring i direktivet är förmodligen den mest betydelsefulla för harmonisering och förenkling av fakturahanteringen vid företagen inom EU. Den generella innebörden av denna ändring är att elektroniska fakturor blir godkända som underlag för mervärdeskattekontroll inom hela EU, förutsatt att de uppfyller de i direktivet angivna kraven. Fakturorna skall innehålla de i direktivet angivna obligatoriska uppgifterna. De elektroniska fakturorna skall uppfylla krav på äkthet och integritet.

Kortfattat innebär äkthetskravet att det alltid skall kunna säkerställas från vilket företag fakturan skickats. Integritetskravet innebär att fakturans originalinnehåll inte ändras avsiktligt eller oavsiktligt under överföring och lagring. De säkerhetsmetoder, som anvisas i direktivet är:

– en avancerad elektronisk signatur, beskriven i EG-direktivet om elektroniska signaturer från 1999 (svensk lag om elektroniska signaturer från 2001)

– för så kallade EDI-system, där överföring av fakturorna mellan parterna sker genom standardiserade meddelanden, accepteras de säkerhetsfunktioner som finns i EDI-systemet, förutsatt att de är beskrivna i avtal mellan parterna

Eftersom direktivet är en kompromiss mellan femton länders olika önskemål har dock vissa särskilda valmöjligheter lämnats till medlemsländerna. Sålunda får enskilda medlemsstater begära att den avancerade elektroniska signaturen baseras på ett kvalificerat certifikat och skapas av en säker anordning för skapande av signaturer, en kvalificerad elektronisk signatur, beskriven i det s.k. signaturdirektivet och den svenska lagen om elektroniska signaturer från 2001. Enligt en annan undantagsregel får fakturor sändas på elektronisk väg enligt andra metoder än elektronisk signatur och edi, förutsatt att den/de berörda medlemsstaten/medlemsstaterna godkänner detta.

Direktivets text ger inte någon vägledning till vad som avses med andra metoder. Det lämnas till de medlemsstater, som godkänner användning av andra metoder att bestämma. Sannolikt avses med andra metoder, kontroll- och säkerhetsmetoder av konventionellt slag som behörighetskontrollsystem och manuella och programmerade kontroller i systemen, som sammantaget uppfyller kraven på äkthet och fakturainnehållets integritet. Ingen medlemsstat får dock föreskriva att fakturan skall undertecknas.

Sammanfattningsvis kan sägas att den viktigaste regeln ur harmoniseringssynpunkt är att i fortsättningen får ingen medlemsstat införa några andra krav eller formaliteter för de skattskyldiga företagen vid överföring av fakturor på elektronisk väg än de i direktivet angivna. Som en övergångsregel får förhandsanmälan till myndighet om användning av elektroniskt faktureringssystem behållas till den 31 december 2005 i de länder, exempelvis Belgien, som för närvarande har en sådan bestämmelse.

Valuta, som får användas i fakturan

Valfri valuta får användas i fakturorna, dock med undantag av momsbeloppet, som måste anges i nationell valuta i den medlemsstat där leverans av vara resp. tillhandahållande av tjänst sker. Även valutor utanför EU är godkända för användning, förutsatt att den omräkningsmekanism, som anges i artikel 11 C i sjätte skattedirektivet används vid uträkning av skattebeloppet i den nationella valutan.

Lagringsplats för fakturor och regler för myndigheters åtkomst av informationen

Grundregeln är att varje skattskyldig person skall se till att kopior av de fakturor lagras som har utfärdats av honom själv, av kunden eller i hans namn och för hans räkning av en tredje person, liksom alla fakturor som han har mottagit. Enligt direktivet får den skattskyldige bestämma lagringsplats, förutsatt att han utan otillbörligt dröjsmål kan ställa alla lagrade fakturor eller uppgifter till de behöriga myndigheternas förfogande på deras begäran. Medlemsstat kan ålägga en skattskyldig person, som är etablerad på deras territorium, att meddela dem lagringsplatsen, då den är belägen utanför medlemsstatens territorium. Villkoret för att lagra elektroniska fakturor utomlands är att en fullständig åtkomst on-line av berörda uppgifter kan säkerställas. Kan inte en sådan direkt åtkomst säkerställas, har en medlemsstat rätt att ålägga den skattskyldige att lagra fakturainformationen inom landet. Varje medlemsstat får fastställa hur lång tid skattskyldiga, som är etablerade i landet, skall lagra fakturorna. Fakturornas äkthet och innehållets integritet samt deras läsbarhet måste säkerställas under hela lagringsperioden.

Medlemstaterna får föreskriva att fakturorna skall lagras i den form de ursprungligen sändes, antingen i pappersform eller elektroniskt.

Medlemsstaterna får också kräva att, när fakturorna lagras elektroniskt, även de uppgifter som säkerställer varje fakturas äkthet och innehållets integritet skall lagras. Innebörden av denna regel är att om fakturorna lagras i krypterat skick, så måste även nycklarna för dekryptering sparas under hela lagringstiden, i Sveriges fall i tio års tid. Hur denna säkerhet skall kunna åstadkommas i praktiken får bli föremål för föreskrifter från aktuell myndighet, i Sverige alltså Riksskatteverket. I fråga om säkerhet vid lagring av fakturor har, som framgår av beskrivningen, direktivet lämnat åtskilligt till det enskilda medlemslandet att bestämma. För företagen i Sverige blir det därför av väsentlig betydelse vilka ställningstaganden som görs i den svenska lagstiftningen och i myndigheternas föreskrifter.

Sannolika konsekvenser för svenska företag med anledning av att direktivet införs i svensk rätt

Det är inte helt lätt att i nuläget i detalj bedöma de konsekvenser för de svenska företagen, som följer av att direktivet införs i svensk rätt. Orsaken till detta är bland annat, som ovan nämnts, att den PM från Finansdepartementet, som efter lagrådsremissen skall utgöra underlaget för regeringens proposition ännu inte föreligger. Det som redan nu säkert går att bedöma är konsekvenserna av de fasta reglerna i direktivet, där valmöjligheter till alternativ inte står till buds för en enskild medlemsstat. Det finns därför all anledning för företagens ekonomi- och skatteansvariga att snarast sätta sig in i frågeställningarna för att kunna iaktta direktivets regler i rutiner och system från den 1 januari 2004.

För att börja med regeln om ansvaret att utfärda fakturan, så ligger det ansvaret entydigt på den skattskyldige personen, som i normalfallet är säljaren. Det innebär att alla företag måste utöka innehållet i fakturan med de obligatoriska uppgifterna, oavsett om det handlar om pappers- eller elektroniska fakturor. Det uttalade ansvaret ligger kvar även om säljaren överlåter uppgiften att fakturera åt kunden som fallet är vid självfakturering, self-billing. I sin tur följer av detta att avtal måste ingås mellan säljare och kund om hur självfaktureringen skall gå till så att den uppfyller kraven på de obligatoriska uppgifterna samt fakturans äkthet och innehållets integritet.

Säljaren är också enligt direktivet skyldig att kontrollera innehållet i självfakturan och att lagra den under den föreskrivna arkiveringstiden. Även vid outsourcing bör avtal ingås med tredje man för att säljaren skall kunna uppfylla sitt ansvar för faktureringen. För att underlätta för parterna att ingå self-billingavtal, kan det vara lämpligt att avtalen utformas branschvis på ett standardiserat sätt. Möjligen kan Riksskatteverket äta sig uppgiften att ge vägledning för utformning av avtal vid självfakturering.

Beträffande säkerhetsföreskrifterna vid elektronisk fakturering utgör metoderna avancerad elektronisk signatur eller vid edi, säkerhetsfunktioner beskrivna i avtal de grundläggande alternativen för att tillgodose kraven på fakturornas äkthet och innehållets integritet. Det är osannolikt att Sverige som medlemsstat skulle föreskriva den högre graden av säkerhet i form av en kvalificerad elektronisk signatur, eftersom det skulle medföra att fakturor från länder med en lägre grad av säkerhet inte skulle godkännas som underlag för momskontrollen i Sverige. Däremot är det med ledning av erfarenheter från länder, som kommit längre i lagstiftningsarbetet än Sverige mer sannolikt att Sverige godkänner användning av andra metoder än de två grundalternativen för överföring av elektroniska fakturor.

Det är nämligen viktigt att se fakturan, inte som en isolerad handling, utan i ett processperspektiv, där order, orderbekräftelse, leverans och mottagning av varan och tjänsten föregått själva mottagandet av fakturan och att därför fakturans äkthet och innehållets integritet kan verifieras mot tidigare erhållen information och prestation från motparten. Normalt skall sådan processkontroll göras av mottagaren, annars finns brister i den interna kontrollen hos kunden/fakturamottagaren. Förekomsten av så kallade bluffakturor indikerar sådana brister. I detta processperspektiv är det viktigare att granska sanningshalten i fakturainnehållet gentemot av säljaren utförda prestationer än att strikt tekniskt kontrollera fakturan. Detta borde medföra att de andra metoder för kontroll av fakturorna, som anges i direktivet och som tillgodoser krav på fakturans äkthet och innehållets integritet kan accepteras även vid skattekontroll, vilket flera remissinstanser framfört. I detta avseende borde skattekontrollen grundas på principerna för god redovisningssed.

Den traditionella skattemässiga kontrollen har bestått i att utgående redovisad moms hos säljaren har jämförts mot avdragen moms hos köparen/kunden. Den kontrollen fungerar både för fakturor i pappersform och elektroniska fakturor men blir givetvis mer effektiv vid analys av stora informationsmängder, som lagras elektroniskt.

Beträffande lagring av fakturor utomlands är det sannolikt ett alternativ i första hand för utlandsägda företag med verksamhet i Sverige eller för internationella koncerner, med redovisningscenter i något annat land. Enligt den svenska bokföringslagen finns här inte ett fritt val för den skattskyldige att arkivera räkenskapsinformation utomlands. Endast maskinläsbara medier får förvaras utomlands och det först efter att tillstånd för detta har erhållits av den regionala skattemyndigheten. Här är ett typfall för hur skatteregler och redovisningsregler inte stämmer överens, vilket leder till kostnader och även oavsiktliga misstag hos företagen.

Frågan för företagens leverantörer av fakturahanteringssystem, slutligen, blir naturligtvis om systemen säkerhetsmässigt och i övrigt lever upp till de krav och villkor, som anges i det nya fakturadirektivet. Här rekommenderas en grundlig översyn. Även om exempelvis kvalificerade elektroniska signaturer inte blir ett lag- eller myndighetskrav vid överföring och lagring av elektroniska fakturor, kommer säkert många branscher och företag i ökad grad efterfråga sådana lösningar för att få en säker fakturahantering i Internetmiljö. Även lösningar för self-billing och outsourcing av fakturering kommer sannolikt att efterfrågas i större utsträckning än tidigare.

Lars Dykert

är auktoriserad revisor vid LRD Revision och Rådgivning, tidigare vid KPMG. Han är också verksam som rådgivare när det gäller redovisnings- och säkerhetsfrågor i samband med elektronisk handel. Han medverkade senast i Balans nr 2/2001.