Se Urban Engerstedt i Balans nr 12/2002 och Sigurd Elofsson i Balans nr 3/2003.

Svea hovrätts dom 2002-12-05 i mål nr B 7275-02 och Södra Roslags tingsrätts dom 2003-02-13 i mål B 3982-02. Den senare domen är överklagad.

Det har i de senare numren av Balans förts en diskussion om i vilka fall bristande efterlevnad av ett bolags skyldigheter att låta upprätta och offentliggöra en årsredovisning respektive upprätta ett årsbokslut kan komma att utgöra bokföringsbrott.1 Diskussionen har kommit att kretsa kring bl.a. frågan om ett för sent upprättande av årsredovisning respektive årsbokslut kan föranleda ansvar för bokföringsbrott. Bakgrunden till diskussionen är dels en dom från Svea hovrätt, dels en dom från Södra Roslags tingsrätt i vilka ansvar ådömts för bokföringsbrott på grund av underlåtelse att upprätta årsbokslut respektive för sent upprättad årsredovisning.2

Åtalet kom dock att ogillas i tingsrätten pga. preskription då rätten fann att gärningen var att bedöma som ringa.

I hovrättsavgörandet påstod åklagaren att de två tilltalade bedrivit bokföringsskyldig verksamhet och i denna åsidosatt sin skyldighet att upprätta årsbokslut. Detta hade fått till följd att det inte var möjligt att med ledning av bokföringen bedöma rörelsens ekonomiska resultat och ställning i huvudsak. De tilltalade invände att upprättade deklarationer tillsammans med den löpande redovisningen möjliggjorde en sådan bedömning. Såväl tingsrätten som hovrätten fann att de tilltalade gjort sig skyldiga till bokföringsbrott på sätt åklagaren påstått.3

Åtalet i tingsrättsdomen grundades på den omständigheten att den tilltalade gjort sig skyldig till bokföringsbrott genom att upprätta årsredovisning för sent (enligt åklagaren senare än 6 månader efter räkenskapsårets utgång) avseende två räkenskapsår. Bolaget hade cirka 50 verifikationer per år. Tingsrätten, som fällde till ansvar, nämnde i domen tre frister, nämligen skyldigheten att offentliggöra årsredovisningen genom inlämnande till Patent- och registreringsverket (PRV), skyldigheten att hålla bolagsstämma inom sex månader från räkenskapsårets slut respektive skyldigheten att till revisorn lämna årsredovisningen senast sex veckor före bolagsstämman. Av domskälen framgår dock inte vid vilken av dessa frister som brottet var fullbordat.

Vi har förstått att domarna och den förda diskussionen har medfört att viss osäkerhet har spritts bland revisorerna i fråga om de skall vara skyldiga att anmäla brott enligt aktiebolagslagens (ABL) bestämmelser om åtgärder vid misstanke om brott. Frågan om i vilka situationer som revisorn skall agera är för närvarande under utredning och kommer att behandlas i en promemoria som Eko-brottsmyndigheten just nu utarbetar tillsammans med FAR och SRS. Vi vill inte genom detta inlägg föregripa det arbetet. Vårt syfte är istället att kortfattat belysa två av ett flertal frågeställningar som väckts genom de två domarna och de inlägg i debatten som gjorts bl.a. på grund av dessa. Vi har valt att begränsa framställningen till förhållandena i ett aktiebolag och därför lämnas frågor kopplade till skyldigheten att upprätta årsbokslut i huvudsak därhän.

Den första frågeställningen vi avser att diskutera är om det går att fastställa en tidpunkt för när en årsredovisning senast skall vara upprättad. I samband härmed diskuterar vi också frågan om de materiella förutsättningarna för att en årsredovisning överhuvudtaget skall anses vara upprättad. Den andra frågan som kommer att beröras är om kriminaliseringen även omfattar det fall att en i rätt tid upprättad årsredovisning offentliggörs – dvs. skickas in till PRV – för sent.

Bokföringsbrottets konstruktion

Enligt 11 kap. 5 § brottsbalken (brb) föreligger bokföringsbrott om någon uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldigheten enligt bl.a. bokföringslagen (BFL) genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt om detta innebär att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen.

Ett första villkor för att någon skall kunna dömas för bokföringsbrott är att han eller hon åsidosatt den bokföringsskyldighet som följer av bl.a. BFL. Straffbestämmelsen är i denna del kopplad till begreppet bokföringsskyldighet såsom det definieras i BFL.4 Vad detta innebär kan utläsas ur 4 kap. 1–2 §§ BFL. Av dessa bestämmelser framgår att bokföringsskyldigheten bl.a. innebär att ett aktiebolag skall avsluta den löpande bokföringen enligt bestämmelserna i 6 kap. BFL. Bokföringsskyldigheten skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed.5

Av hänvisningen till 6 kap. BFL följer att ett aktiebolag är skyldigt att för varje räkenskapsår avsluta bokföringen med en årsredovisning samt offentliggöra denna. Dessa krav får sitt närmare innehåll genom en hänvisning till årsredovisningslagen (ÅRL).6 I 6 kap. 2 § ÅRL anges att en årsredovisning skall innehålla en balansräkning, en resultaträkning, noter, en förvaltningsberättelse samt i vissa fall en finansieringsanalys. Vidare skall årsredovisningen offentliggöras på föreskrivet sätt.7

Se här Petter Asp, Bokföringsbrott och legalitet, Bokföringsnämnden (BFN), Rapport 1998:1 med vidare hänvisningar.

Angående förhållandet mellan bokföringsbrottet och god redovisningssed se Asp – a.a.

6 kap. 2 § BFL.

8 kap. 3 § ÅRL.

Syftet med kriminaliseringen

I samband med översynen av bokföringsbrottet 1982 gjorde departementschefen ett uttalande som alltjämt åberopas om de skäl som ligger bakom bokföringsbrottet.[8] Han anförde att ett syfte är att bereda skydd åt den bokföringsskyldiges fordringsägare. Härigenom vill lagstiftaren ge dessa en möjlighet att vid den bokföringsskyldiges obestånd få överblick över hur han skött sin rörelse. Skyldigheten att föra räkenskaper medför vidare att den bokföringsskyldige själv får bättre möjligheter till överblick och kontroll över rörelsens gång och den ekonomiska ställningen. Detta ansågs enligt departementschefen vara en av de viktigaste funktionerna särskilt med beaktande av att borgenärerna härigenom indirekt får en viss garanti för att förlustbringande verksamhet inte fortsätts i onödan. Departementschefen fortsatte med att konstatera att det faktum att företagen har en ordnad och tillförlitlig bokföring även är av stor betydelse från samhällets synpunkt. Ett fungerande samarbete mellan näringslivet och samhället förutsätter nämligen att företagen håller en viss informationsberedskap och har tillförlitligt underlag för sådana upplysningar som krävs från samhällets sida. Samhällets intresse manifesteras också i det faktum att företagsbeskattningen och taxeringskontrollen bygger på att rörelseidkarna har ett gott underlag för deklarationerna i form av ordnad bokföring. Slutligen anfördes att även de anställda har behov av att få en vederhäftig kunskap om företagen och deras verksamhet. Sådan information måste bygga på bl.a. ekonomiska fakta som hämtas ur en ordnad bokföring.9

Det förefaller således som om syftet bakom bokföringsbrottet främst är att vid äventyr av straff tvinga den bokföringsskyldige att hålla bokföringen i sådant skick att det är möjligt för honom att lämna den information som sedermera skall ligga till grund för intressentskyddet. Vad som är kriminaliserat är således bristande skötsel av det underlag för extern kommunikation som bolaget och dess företrädare är skyldiga att upprätta.

Prop. 1981/82:85. Se t.ex. Lena Holmqvist m.fl., Brottsbalken – En kommentar, Del I (1–12 kap.) – Brotten mot person och förmögenhetsbrotten m.m., studentutgåva 3 2002, s.11:52 f.

Prop. 1981/82:85, s. 15 f.

Bokföringsbrott vid för sent upprättad årsredovisning

Förutsättningarna för att en årsredovisning skall anses som upprättad

Kravet på upprättande av årsredovisning kan sägas bestå av två delar. Dels uppställs ett formellt krav på att årsredovisningen skall ha visst innehåll, dels skall innehållet i den lämnade årsredovisningen vara kvalitativt godtagbart. Det senare kravet innebär att innehållet i årsredovisningen skall vara av sådan omfattning och i sådan grad utan felaktiga eller oriktiga värdeuppgifter att det uppfyller vissa minimikrav.

De formella kraven innebär att årsredovisningen skall innehålla de obligatoriska delarna nämnda i 6 kap. 2 § ÅRL, dvs. en balansräkning, en resultaträkning, noter, en förvaltningsberättelse samt i vissa fall en finansieringsanalys. De olika handlingarna hanteras visserligen som separata delar av årsredovisningen men skall bedömas som en helhet. Detta anses bl.a. innebära att de upplysningar som ett bolag skall lämna inte kan lämnas i andra av bolaget utfärdade handlingar.10 Saknas någon av de obligatoriska delarna uppfyller de övriga handlingarna inte kriterierna för att utgöra en årsredovisning.

Vidare krävs att årsredovisningen skall vara undertecknad och daterad.11 Innan detta skett kan årsredovisningen inte ses som fullständig och definitiv. Bland annat får detta till följd att hinder föreligger för revisorn att avge revisionsberättelse och göra revisorspåteckning.12 Slutsatsen av det sagda bör enligt vår uppfattning vara att en årsredovisning är upprättad först när den föreligger i sådan form att revisorn i överensstämmelse med god revisionssed kan avge sin revisionsberättelse.

Prop. 1995/96:10, del 2, s. 5. Se även Per Thorell, ÅRL – Årsredovisningslagen – En Lagkommentar, s. 101.

2 kap. 7 § ÅRL. Se BFN U 96:7 Årsredovisningens utformning.

Se t.ex. RNs avgörande D 31/00-01. Ärendet avser visserligen revision i en stiftelse men slutsatsen torde vara generell.

När skall en årsredovisning senast vara upprättad?

Vare sig ABL, BFL eller ÅRL innehåller någon preciserad tidpunkt för när en årsredovisning senast skall vara upprättad.13 Däremot har i dessa lagar angetts vissa frister som måste iakttas och som i sin tur kan komma att påverka bedömningen av om det finns en bestämd tidpunkt när årsredovisningen senast skall vara upprättad.

De i ABL förekommande tidsfristerna utgår samtliga från aktiebolagets skyldighet att hålla bolagsstämma inom sex månader från utgången av varje räkenskapsår.14 Det är fullt möjligt att i bolagsordningen sätta en preciserad tidpunkt för stämman men ABL:s bestämmelse sätter den yttre gränsen för när stämma senast måste hållas. Av 9 kap. 13 § ABL följer att kallelse till bolagsstämma skall utfärdas senast fyra veckor före stämman. Årsredovisningen behöver dock inte tillhandahållas i samband därmed utan det räcker att denna tillsammans med revisionsberättelse hålls tillgänglig hos bolaget senast två veckor före stämman. Konsekvensen av att de reviderade årsredovisningshandlingarna inte tillhandahålls i föreskriven tid är att stämmans beslutskompetens begränsas.15 För giltigt beslut rörande bl.a. frågan om fastställande av årsredovisningen krävs nämligen samtycke från de ägare som inte haft tillgång till ifrågavarande handlingar inom föreskriven tid. För att säkerställa att den reviderade årsredovisningen kan tillhandahållas inom föreskriven tid har i 10 kap. 27 § ABL uppställts krav på att revisorn skall avge sin revisionsberättelse senast tre veckor före stämman.

Av kravet på att årsredovisningen skall vara reviderad och av revisorn lämnas över till revisionsklientens styrelse senast tre veckor före bolagsstämma följer att det material som revisorn skall granska måste tillställas honom eller henne i sådan tid att granskningsarbetet kan avslutas och den reviderade årsredovisningen tillhandahållas inom den tid som stipuleras i ABL. I ÅRL uppställs därför krav på att årsredovisningen skall lämnas till bolagets revisor senast sex veckor före den bolagsstämma vid vilken årsredovisningen skall behandlas.16 Med hänsyn till att en förutsättning för revisionens genomförande är att årsredovisningen skall vara färdigställd, undertecknad och daterad så skulle ÅRL:s krav kunna tolkas på så sätt att årsredovisningen skall vara upprättad senast sex veckor före stämman.

I praktiken är dock revisorn och dennes byrå vanligen involverad i större eller mindre skala i klientbolagets upprättande av redovisningen. Detta gäller i synnerhet små och medelstora bolag. Men även i större bolag är en revisor som upptäcker brister i bolagets redovisning skyldig att komma med förslag till ändringar. Trots att det är bolagets styrelse och verkställande direktör, där sådan finns, som alltid har ansvaret för redovisningens utformning är det ovanligt att ett bolag ger ut redovisningshandlingar där revisorn eller dennes byrå inte har haft något som helst att göra med utformningen eller sammanställningen. Det sagda innebär bl.a. att ett bolag måste kunna rätta brister i årsredovisningen som uppdagas av revisorn vid revisionen.

Denna syn på när revisionsberättelsen senast skall vara färdigställd har upprätthållits av Revisorsnämnden (RN). I avgörandet d 35/97 hade nämnden att pröva bl.a. frågan om en revisor kan avvakta med att avge revisionsberättelse i syfte att möjliggöra för revisionsklienten att rätta felaktigheter. RN konstaterade att det i och för sig är godtagbart att en revisor sedan det ordinarie granskningsarbetet avslutats, under någon tid avvaktar med att avge revisionsberättelse för att bereda bolaget tillfälle att om möjligt vidta rättelse. Revisorn bör dock inte avvakta längre än att bolaget skall kunna hålla bolagsstämma inom den i ABL stipulerade tiden.

RNs avgörande kan enligt vårt förmenande tolkas på så sätt att arbetet med upprättandet av en årsredovisning och revisorns granskningsarbete är en bolagsintern process som måste vara avslutad så att revisorn kan avge sin revisionsberättelse inom sådan tid att stämman kan hållas inom den föreskrivna tiden.

Vi menar att dessa praktiska överväganden talar för att det även straffrättsligt finns skäl att låta tidpunkten för när årsredovisningen senast skall vara upprättad ligga senare i tiden än sex veckor före bolagsstämman. Ett ytterligare argument för detta är att ett bolags företrädare straffrättsligt anses ha en möjlighet att vidta rättelse fram till dess att bokföringen för en viss tidsperiod är avslutad.17 Detta har i tidigare förarbeten tolkats på så sätt att om t.ex. balansräkningen efter erinringar från revisorn rättas innan den framläggs så bör de fel som korrigerats inte föranleda ansvar för bokföringsbrott.18

Av redogörelsen ovan följer att det såväl i ABL som i ÅRL uppställts tidsfrister som alla syftar till att det skall finnas en reviderad årsredovisning tillgänglig vid bolagsstämman. Såväl praktiska som systematiska överväganden talar för att det borde råda en samsyn mellan de civilrättsliga kraven samt de offentligt sanktionerade revisorsreglerna och kriminaliseringen av bokföringsbrottet. Sammantaget finns det därför enligt vår uppfattning skäl som talar för att årsredovisningen skall vara upprättad i sådan tid att revisorn kan avge revisionsberättelse med iakttagande av god revisionssed inom den tidsfrist som gäller för tillhandahållande av reviderade räkenskapshandlingar till styrelsen dvs. senast tre veckor före bolagsstämman. Det främsta argumentet för detta är att reglerna om kallelseförfarandet till bolagsstämman inklusive fristerna för handlingarnas tillhandahållande anses vara av grundläggande betydelse för aktieägarna.19 Rimligtvis bör detta skydd upprätthållas inom ramen för sanktionssystemet.

Samtidigt kan man inte bortse ifrån att de i ABL och ÅRL förekommande tidsfristerna samtliga syftar till att möjliggöra för bolaget att uppfylla sin lagstadgade skyldighet att hålla bolagsstämma inom sex månader från utgången av varje räkenskapsår – med eventuell senareläggning på grund av reglerna om fortsatt bolagsstämma.20 Med hänvisning till det faktum att stämma med berörda aktieägares samtycke kan hållas trots att årsredovisningen inte tillhandahållits före stämman så finns det i vart fall ett civilrättsligt utrymme för att argumentera för att upprättandetidpunkten kan anstå till stämman. Ett ytterligare argument för denna syn är att det är först genom stämmans fastställande av de reviderade handlingarna som årsredovisningen blir definitiv och kan fungera som ett beslutsunderlag för intressenterna. Det sagda talar för att förutsättningarna för bokföringsbrott är uppfyllda om årsredovisningen inte är upprättad vid tidpunkten för stämman.

På samma gång är vi medvetna om att denna diskrepans mellan de olika fristerna i ABL och ÅRL och förläggandet av fullbordanstidpunkten för bokföringsbrott till stämmotillfället ger vissa tillämpningsproblem. Som sådana kan nämnas frågan om vilken straffrättslig effekt som bristande samtycke till avsteg från tillhandahållandereglerna från en eller flera ägare skall ha. Saknas sådant samtycke brister som nämnts också förutsättningarna för att fastställa de framlagda handlingarna. Ett ytterligare tillämpningsproblem torde vara frågan om ett bolags ägarstruktur skall anses påverka den straffrättsliga bedömningen. Lika rimligt som det framstår att det är tillräckligt att ett enmansbolag har samtliga handlingar färdigställda först vid stämmotidpunkten, lika orimligt framstår det att acceptera att t.ex. Ericsson lägger fram årsredovisningen först vid bolagsstämman. Rimligtvis bör dylika skillnader ha betydelse vid den straffrättsliga bedömningen.

Vi vill därför för egen del förespråka bolagsstämman som tidpunkt för den straffrättsligt relevanta tidpunkten för när årsredovisningen senast måste vara upprättad. Samtidigt kan denna tidpunkt komma att tidigareläggas med hänsyn till bl.a. om det är möjligt att hålla stämman eller ej på grund av ägarnas samtycke eller ägarstrukturen i bolaget.

Däremot innehåller 6 kap. 10 § BFL en föreskrift om att årsbokslut, beroende på associationsform, skall vara färdigställt senast fyra respektive sex månader efter räkenskapsårets utgång. Jfr även 11 § i 1976 års BFL.

9 kap. 7 § ABL.

Se 9 kap. 16–17 §§ ABL samt prop. 1975:103, s. 400 ff.

8 kap. 2 § ÅRL.

Madeleine Löfmarck (numera Leijonhufvud), Brotten mot borgenärer – Tolkning och tillämpning av straffbestämmelserna i 11 kap. brottsbalken, 2:a upplagan 1986, s. 316 samt Lena Holmqvist m.fl., a.a., s. 11:53.

SOU 1940:20, s. 232 samt Leijonhufvud, a.a. och Holmqvist m.fl., a.a.

Jfr prop. 1997/98:99, s.109 f.

9 kap. 7 och 9 §§ ABL.

Kan ansvar för bokföringsbrott ådömas vid för sent offentliggjord årsredovisning?

En av de frågor som inte verkar ha klartgjorts tillräckligt tydligt i den förda debatten är om det straffrättsligt finns någon skillnad mellan att upprätta en årsredovisning för sent och att offentliggöra den för sent.

Sigurd Elofsson och Anna-Lena Dahlqvist (båda vid Ekobrottsmyndigheten) har tolkat bokföringsskyldigheten i 4 kap. 1 § BFL på så sätt att den också innebär en skyldighet att offentliggöra årsredovisningen. På grundval av denna tolkning har de gjort gällande att det inte är orimligt att bristande offentliggörande av en årsredovisning skulle kunna utgöra bokföringsbrott. Deras argumentation grundas på att en årsredovisning som inte kommuniceras med intressenterna i intressenternas perspektiv innebär att bokföring saknas. De stannar dock vid att konstatera att frågan inte belysts närmare i BFL:s förarbeten.21

Vår utgångspunkt för bedömningen av om ett för sent offentliggörande skall omfattas av bokföringsbrott är hänvisningen i 4 kap. 1 § BFL till 6 kap. 2 § samma lag. Enligt 6 kap. 2 § BFL skall årsredovisningen upprättas och offentliggöras på sätt som närmare specificeras i 8 kap. 3 § ÅRL. Om det med åliggandena enligt 4 kap. BFL följer en skyldighet att även offentliggöra informationen så kan argumenteras för att bokföringsbrott kan komma att föreligga även då årsredovisningen visserligen upprättats, men då något offentliggörande inte skett i rätt tid.

Vi menar för egen del att så inte kan vara fallet. Hänvisningen från 11 kap. 5 § brb till BFL kopplar ansvaret till bokföringsskyldigheten. Såsom bolagsledningens ansvar beskrivs i 4 kap. 1 § BFL avses med bokföring endast avslutandet av den löpande bokföringen med årsredovisning i enlighet med kraven i 6 kap. samma lag. I det senare kapitlet fastslås att bolagets skyldigheter är dels att avsluta bokföringen med en årsredovisning (eller ett årsbokslut), dels att låta offentliggöra den. Eftersom det kriminaliserade området som fås genom kopplingen mellan 11 kap. 5 § brb och 4 kap. 1 § BFL enligt sin ordalydelse endast omfattar avslutande av årsredovisningen så borde kravet på offentliggörande falla utanför det kriminaliserade området. Ett ytterligare argument för denna syn är att bristande iakttagande av skyldigheten att offentliggöra årsredovisningen redan är sanktionerad genom bestämmelserna i 8 kap. ÅRL (förseningsavgift) och 13 kap. 10 ABL (personligt betalningsansvar). Således är förseelsen redan både offentlig- och privaträttsligt sanktionerad.

Sammantaget innebär det här sagda enligt vårt förmenande att så snart årsredovisningen upprättats i rätt tid så torde det saknas förutsättningar för ådömande av ansvar för bokföringsbrott för det fall årsredovisningen offentliggörs för sent.

Adam Diamant , doktorand i företagsrätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet och Urban Engerstedt, föreningsjurist, FAR. Urban Engerstedt medverkade senast i Balans nr 1/2003.

Anna-Lena Dahlqvist och Sigurd Elofsson, Bokföringsbrott och bokföringslagen 2002, s. 138.