I Balans nr 12/02 har jag kortfattat redogjort för rättsläget, som jag uppfattat det, när det gäller frågan om en för sent avgiven årsredovisning kan innebära ett bokföringsbrott. Min redogörelse har rest frågor hos några FAR-ledamöter men inte i huvudfrågan om det föreligger bokföringsbrott eller inte utan i frågan om eventuell anmärkning i revisionsberättelsen.
Med anledning av dessa frågor vill jag härmed utveckla och förtydliga mitt resonemang något.
Vilken tidpunkt?
En fråga som rests med anledning av mitt uttalande att revisorn bör anmärka i revisionsberättelsen om årsredovisningen avgetts för sent, utom i fall då förseningen är ringa, är följande. I förhållande till vilken tidpunkt skall förseningen ställas?
Man har pekat på det förhållandet att ordinarie bolagsstämma skall hållas inom sex månader från utgången av räkenskapsåret och att årsredovisningen skall lämnas till revisorn senast sex veckor före den ordinarie bolagsstämma där årsredovisningen skall behandlas. I t.ex. ett aktiebolag som har kalenderår som räkenskapsår betyder detta att bolagsstämma skall hållas senast den 30 juni och att årsredovisningen skall överlämnas till revisorn senast den 15 maj. Om revisorn i detta fall erhåller årsredovisningen först efter den 15 maj har årsredovisningen alltså avgetts för sent.
Detta är naturligtvis ett alldeles riktigt konstaterande. I det nämnda exemplet skall vidare årsredovisning med fastställelseintyg och revisionsberättelse skickas in till PRV senast den 30 juli. Att revisorn erhåller årsredovisningen efter den 15 maj eller att bolagsstämma inte hålls före juni månads utgång behöver inte innebära att årsredovisningshandlingarna inte hinner skickas in till PRV inom föreskriven tid. Det är först när revisorn erhåller årsredovisningen så pass sent att han eller hon bedömer att bolaget, i det nämnda exemplet, inte kommer att kunna få in handlingarna till PRV förrän ett par, tre veckor efter den 31 juli som en anmärkning i revisionsberättelsen enligt min mening är motiverad.
Till stöd för denna måhända något pragmatiska uppfattning vill jag framhålla följande.
Bestämmelsen i 9 kap. 7 § ABL om att bolagsstämma skall hållas inom sex månader från utgången av räkenskapsåret är tillkommen i aktieägarnas intresse. Det är en aktiebolagsrättlig princip att de regler som endast avser att skydda de enskilda aktieägarnas rätt kan åsidosättas om samtliga aktieägare är överens och således även av den ende aktieägaren i enmansbolag I ett aktiebolag med få ägare är det alltså möjligt att i vissa delar tillämpa ett förenklat förfarande, t.ex. när det gäller kallelse till stämma. Det är t.o.m. möjligt att helt avstå från att hålla en formell bolagsstämma och i stället fatta beslut genom att enbart upprätta ett bolagsstämmoprotokoll (se Svante
Johansson, Bolagsstämma, Stockholm 1990, sid. 63).
Annorlunda förhåller det sig med årsredovisningslagens bestämmelser om offentliggörande av årsredovisningen. Dessa bestämmelser är tillkomna inte i aktieägarnas utan i bolagets övriga intressenters intresse. Bestämmelserna kan således inte sättas åt sidan av aktieägarnas även om de är överens.
Skillnaden har betydelse
Skillnaden mellan de skyddssyften som sålunda uppbär de olika reglerna har enligt min mening betydelse för revisorns rapportering i revisionsberättelsen. Överträdelser av bestämmelser som syftar till att skydda tredje man får sålunda enligt min mening anses vara allvarligare än överträdelser av bestämmelser som endast avser att skydda de enskilda aktieägarnas rätt och som kan sättas åt sidan om samtliga aktieägare är överens.
Att revisorn bör kunna avstå från att anmärka i revisionsberättelsen på för sent avgiven årsredovisning i vissa fall betyder inte att han eller hon skall förhålla sig passiv. Revisorn har således alltid möjlighet, och bör också utnyttja denna, att på andra sätt, t.ex. genom muntliga eller skriftliga påpekanden till bolaget, framhålla vikten av att man iakttar bestämmelserna om årsredovisningens avgivande.
En annan fråga som kommit upp i detta sammanhang är om revisorn över huvud taget kan avstå från att anmärka i revisionsberättelsen om årsredovisningen avgetts för sent oaktat förseningens längd. Måste revisorn inte alltid anmärka på en för sent avlämnad årsredovisning eftersom det handlar om en överträdelse av aktiebolagslagens bestämmelser? Och vad har Revisornämnden (RN) uttalat i sådana fall?
När det gäller den första frågan vill jag erinra om att väsentlighetsprincipen anses böra gälla även vid rapporteringen i revisionsberättelsen av överträdelser av aktiebolagslagens bestämmelser. Se härom t.ex. Sigvard Lövgren och Bo Ribers i Balans nr 10/89.
Revisorsnämndens beslut
För att kunna besvara den andra frågan har jag tagit del av ett antal beslut i disciplinärenden, sammanlagt fyra stycken, meddelade av RN under tiden 1998–2001.
– I det första fallet (1998-12-16; dnr 1996-1122) rörde det sig om ett aktiebolag som avgav årsredovisning för räkenskapsåren 1993 och 1994 först i september 1995. Årsredovisningen för 1993 var således avgiven mer än ett år för sent medan årsredovisningen för 1994 var försenad med mer än två månader. Revisionsberättelserna var rena.
RN påpekade att bolagets revisor borde ha anmärkt på förseningarna i revisionsberättelsen.
– I det andra fallet (1999-10-30; dnr 1996-330, 1996-443) kritiserade RN ett bolags revisor för att denne inte i sin revisionsberättelse anmärkt på att årsredovisningen avgetts mer än ett halvt år för sent.
– I det tredje fallet (2000-12-18; dnr 1998-219) var omständigheterna de att årsredovisningen för räkenskapsåret 1992/93 avgavs i november 1994, årsredovisningen för räkenskapsåret 1993/94 avgavs i december 1995 och årsredovisningen för räkenskapsåret 1994/95 avgavs i september 1996. I samtliga fall hade alltså årsredovisningarna avlämnats långt efter lagstadgad tid. Bolagets revisor hade såvitt avser räkenskapsåren 1992/93 och 1993/94 inte anmärkt på förseningarna i respektive räkenskapsårs revisionsberättelse. Därmed hade revisorn enligt RN inte fullgjort sin skyldighet att göra anmärkning i revisionsberättelsen. Vad härefter gäller årsredovisningen för räkenskapsåret 1994/95 hade revisorn i revisionsberättelsen för detta räkenskapsår anfört ”Stor eftersläpning i bolagets redovisning”. RN ansåg att det var oklart vad revisorn åsyftat med detta uttalande men det kunde dock tolkas som om revisorn anmärkt på att årsredovisningen hade lämnats för sent.
– I det fjärde fallet (2001-10-24; dnr 2001-748), slutligen, rörde det sig om bolag vars årsredovisningar avgetts flera månader efter lagstadgad tid. Revisionsberättelserna var rena. Varken av revisorns dokumentation eller av dennes yttranden till RN kunde det utläsas att revisorn reagerat mot förseningarna. RN uttalade med anledning härav att en revisor enligt god revisionssed skall verka för att i tid erhålla årsredovisning samt det räkenskapsmaterial som erfordras för revisorns revision; har årsredovisning avgetts för sent skall detta anmärkas i revisionsberättelsen.
Slutsatser
I de nu redovisade RN-ärendena rör det sig genomgående om betydande förseningar med bolags avlämnande av årsredovisningar. Jag drar av detta slutsatsen att RN accepterar att revisorer inte anmärker i revisionsberättelsen om förseningarna är obetydliga. RN har visserligen i det sista av de ovan återgivna ärendena uttalat sig kategoriskt men jag bedömer att detta uttalande trots allt inte skall tas alltför bokstavligt utan att det också enligt RNs uppfattning finns utrymme för en väsentlighetsbedömning i detta sammanhang.
Urban Engerstedt är FARs föreningsjurist
Av
Urban Engerstedt e-post: urban.engerstedt@far.se