Ny rekommendation om redovisning av segment: Ett sätt att se på företaget genom företagsledningens ögon

Reglerna i det nya förslaget till ”rapportering för segment” syftar till att ge bättre information om hur bolaget utvecklas. Dessutom kan den externa informationen om segment bli mer lik företagens interna rapportering. Mikael Winkvist kommenterar Redovisningsrådets utkast, som bygger på IAS 14.

Redovisningsrådets utkast till rekommendation ”Rapportering för segment – Rörelsegrenar och Geografiska områden” syftar bland annat till att ge ökad information om hur bolagens olika verksamheter (segment) går för att på så sätt ge bättre information om hur ett bolag utvecklas och en förbättrad möjlighet till att bedöma den framtida utvecklingen av kassaflödet. Ett annat syfte är att få en bättre överensstämmelse mellan den externa informationen om segment och bolagens interna rapportering av verksamheten. Rekommendationen är baserad på IAS 14 (revised).

Den nya rekommendationen kommer med största sannolikhet medföra att fler segment kommer att rapporteras jämfört med vad som sker idag enligt Bokföringsnämndens rekommendation nr 9, Redovisning av rörelsegrenar. I grunden är det ett segments risker och möjligheter som avgör om det skall särredovisas. För att avgöra om ett segment skall redovisas skall bolag dock utgå ifrån sin interna rapportering, dvs. om ett segment rapporteras separat internt är huvudregeln att det också skall rapporteras externt i de finansiella rapporterna. Enligt utkastet skall den nya rekommendationen tillämpas på finansiella rapporter för perioder som börjar den 1 januari 2003 eller senare.

Vilka företag omfattas av rekommendationen?

Utkastet är något oklart på denna punkt. I utkastet anges att denna rekommendation skall tillämpas av företag som emitterat eller har för avsikt att emittera värdepapper avsedda för allmän handel. Rådets utkast behandlar dock inte frågan hur rekommendationen skall tillämpas av onoterade företag. I RR 22 anges att finansiella rapporter inte får beskrivas vara överensstämmelse med Redovisningsrådets rekommendationer om de inte uppfyller samtliga krav i alla tillämpliga rekommendationer och i alla tillämpliga uttalanden från Redovisningsrådets Akutgrupp. Frågan är huruvida företag vars aktier eller skuldebrev inte är föremål för offentlig handel, men som valt att tillämpa Redovisningsrådets rekommendationer (t.ex. större företag av allmänt intresse), kan underlåta att tillämpa denna rekommendation och fortfarande ange att de följer Redovisningsrådets rekommendationer. Av IAS 14 framgår dock att:

• Samtliga företag vars aktier eller skuldebrev är föremål för offentlig handel skall lämna upplysningar om segment enligt IAS 14.

• Företag vars värdepapper inte är föremål för offentlig handel uppmuntras upplysa om segment. Dessa företag kan dock fortfarande hävda att de följer IAS trots att upplysningarna enligt IAS 14 saknas, under förutsättning att ingen segment information lämnas överhuvudtaget.

• Företag vars värdepapper inte är föremål för offentlig handel och som väljer att upplysa om segment skall följa samtliga upplysningskrav i IAS 14.

Förhoppningsvis kommer Redovisningsrådet i den slutgiltiga rekommendation klargöra hur/om företag vars aktier eller skuldebrev inte är föremål för offentlig handel skall tillämpa denna rekommendation.

Rörelsegren och geografiskt område – Primär och sekundär indelningsgrund

En rörelsegren definieras som en redovisningsmässigt avskiljbar del av ett företag vilken tillhandahåller en enskild vara eller tjänst eller en grupp av likartade varor eller tjänster och vilken är utsatt för risker och möjligheter som skiljer sig från vad som gäller för andra rörelsegrenar.

Ett geografiskt område är en redovisningsmässigt avskiljbar del av ett företag som tillhandahåller varor eller tjänster inom ett avgränsat geografiskt område och som är utsatt för risker och möjligheter som skiljer sig från vad som gäller för andra geografiska områden.

Rekommendationen skiljer på rapportering av rörelsegrenar respektive geografiska områden och vilken information som skall lämnas för respektive segment bestäms utifrån vad som utgör den primära respektive sekundära indelningsgrunden. Avgörande för vad som är den primära indelningsgrunden är vilka risker och möjligheter som dominerar.

Ett företags organisation och uppbyggnaden av det interna rapporteringssystemet ger normalt uttryck för vad som orsakar skillnader i avkastning och därmed också avgörande för huruvida rörelsegrenar eller geografiska områden skall utgöra den primära indelningsgrunden. Vilka rörelsegrenar och geografiska områden som ett företag kommer att redovisa enligt rekommendationen bestäms sålunda av den interna rapporteringens struktur.

I de fall påverkan på risker och förmåner främst avgörs av skillnader mellan företagets olika produkter och tjänster är dess primära indelningsgrund rörelsegrenar. Presentationen av företagets geografiska områden utgör då den sekundära indelningsgrunden. Informationen för de geografiska områdena är då inte lika omfattande.

Å andra sidan om företagets risker och förmåner främst avgörs av att de gör affärer i olika länder eller geografiska områden, då är den primära indelningsgrunden geografiska områden och rörelsegrenarna den sekundära. Om ett företag har en matrisorganisation och den interna rapporteringen utgår från att rörelsegrenar och geografiska områden är lika viktiga, då skall företaget använda rörelsegrenar som den primära indelningsgrunden.Utgångspunkten för att avgöra vilka segment som skall redovisas externt är således den interna rapporteringens struktur.

Det finns dock undantag från denna grundregel. Undantaget avser det fall då ett företags organisation och interna rapportering utvecklats oberoende av skillnader mellan de varor och tjänster som företaget producerar eller i vilka geografiska områden som de verkar. Då skall företaget analysera och ta ställning till om dess risker och möjligheter hänger samman med varor och tjänster eller med geografiska områden och väljer ett av alternativen som den primära indelningsgrunden.

Det påpekas dock i rekommendationen att det är endast i undantagsfall som företag kommer att redovisa information som avviker från vad som rapporteras internt.

Att utgå från företagets organisation och dess interna rapportering för att avgöra vilka segment som skall redovisas externt kallas ibland ”management approach”. Det är dock en term Redovisningsrådet valt att inte diskutera i sitt utkast, begreppet diskuteras dock i IAS 14. Management approach är ett sätt att rapportera segment information ”genom företagsledningens ögon”, dvs. att den externa läsaren ges möjlighet att se och bedöma verksamheten på samma sätt som företagsledning och styrelse.

För vilka segment skall information lämnas?

Bara det faktum att ett segment (rörelsegren eller geografiskt område) rapporteras internt medför inte att det behöver rapporteras externt. Det är först när vissa tröskelvärden överskrids som ett företaget måste rapportera segmentet externt. Det är naturligtvis inte förbjudet att redovisa segment som inte kommer över dessa tröskelvärden.

För att en rörelsegren eller ett geografiskt område skall anses utgöra ett segment för vilket information måste lämnas skall försäljningen till externa kunder uppgå till minst 50 procent av dess totala försäljning. Därutöver skall:

• försäljningen (intern och extern) uppgår till minst 10 procent av summan av extern och intern försäljning för samtliga segment. (Observera att det är således inte koncernens omsättning som utgör basen utan en ren summering av både interna och externa intäkter); eller

• vinsten eller förlusten uppgår till minst 10 procent av de sammanlagda vinsterna för vinstgivande segment eller av de sammanlagda förlusterna för förlustbringande segment, beroende på vilket belopp som är störst i absoluta tal; eller

• tillgångarna uppgår till minst 10 procent av alla tillgångar för samtliga segment

Om ett segment, som rapporteras separat internt, inte når upp till tröskelvärdena ovan kan ett företag ändå välja att redovisa det som ett enskilt segment, eller slå samman segmentet med andra liknande segment enligt de kriterier som diskuteras nedan eller som ett tredje alternativ redovisa segmentet som en ofördelad avstämningspost. Det finns dock ytterligare ett tröskelvärde att beakta.

Om de sammanlagda externa intäkterna i de segment för vilka information skall lämnas inte uppgår till 75 procent av företagets totala intäkter skall ytterligare segment rapporteras externt. Det innebär att även om segmenten inte når upp till de 10-procentiga tröskelvärdena som anges ovan skall de ändå rapporteras externt tills dess att minst 75 procent av företagets totala intäkter ingår i segment för vilka information lämnas.

Sammanslagning av internt rapporterade segment

Rörelsegrenar eller geografiska områden som förvisso särredovisas internt men som har likartade risker och möjligheter kan slås samman och redovisas som ett segment i den externa redovisningen. Det första kriteriet, och troligen det som är svårast att uppnå, är att de segment som avses slås samman har haft en liknanden finansiell utveckling över en längre period. Därutöver måste de segmenten likna varandra med avseende på de faktorer som alltid beaktas när man tar ställning till om varor och tjänster är likartade (rörelsegren) eller vad som utgör ett geografiskt område.

När det gäller rörelsegrenar måste, förutom likartad finansiell utveckling, följande faktorer beaktas för att bedöma om en sammanslagning av internt rapporterade segment skall vara tillåten:

• Karaktären på varan eller tjänsten är lika

• Karaktären på produktionsprocessen är likartad

• Kundkategorierna är likartade

• Distributionssättet är likartat

• Verksamheterna är påverkade av samma regleringar

Motsvarande faktorer att beakta när det gäller geografiska områden utgörs av:

• De ekonomiska och politiska förhållandena är likartade

• En viss grad av samverkan mellan verksamheter i olika geografiska områden

• Närhet mellan verksamheter som bedrivs på olika platser

• Likhet mellan de risker som är förknippade med verksamheten i ett visst område

• Samma eller liknande valutaregleringar i de områden som skall slås ihop

• Likartade valutarisker

Redovisningsprinciper

Samma redovisningsprinciper som används i koncernredovisningen skall användas vid rapporteringen av segment. Ett företag som för sin interna rapportering till ledningen använder andra redovisningsprinciper än de som används i årsredovisningen måste för segment rapporteringen således räkna om den interna redovisning i enlighet med de externa redovisningsprinciperna. Utöver upplysningar om segment baserad på koncernens redovisningsprinciper är det också tillåtet att presentera information om segment baserad på de principer som används internt. De redovisningsprinciper som då använts måste i så fall beskrivs tydligt.

De intäkter, kostnader, tillgångar och skulder som är hänförliga till ett segment är dels belopp som direkt kan hänföras dit, dels belopp som på ett rimligt och tillförlitligt sätt kan hänföras till segmentet. Ett företag som godtyckligt fördelat belopp till ett segment i sin interna rapportering kan därför eliminera dessa belopp från själva segmenten när redovisningen presenteras externt. Dessa belopp kommer då att ingå som ofördelad post i avstämning av koncerntotalen (se nedan).

Omvänt gäller om ett företag valt att inte fördela ett belopp i sin interna rapportering trots att det finns en rimlig och tillförlitlig grund för fördelningen skall företaget ändå inkludera ett sådant belopp i den externa segment rapporteringen. Det finns dessutom en koppling mellan vad som redovisas i resultaträkningen respektive balansräkningen för ett segment.

Om segmentresultatet belastas med avskrivningar skall motsvarande tillgång också hänföras till segmentet. Goodwill som är direkt hänförbar till ett segment eller som kan fördelas på ett rimligt och tillförlitligt sätt till ett segment skall ingå i segmenttillgångarna. Avskrivningar på goodwillposten skall då ingå i kostnaderna för detta segment. Det är de koncernmässiga värdena som skall hänföras till ett segment även om ingen justering skett i det förvärvade bolaget.

Upplysningskrav

Det är stor skillnad på upplysningskraven mellan det primära och sekundära segmenten. Av figur 1 framgår vilken information som skall lämnas av respektive segment. I det fall geografiskt område är den primära indelningsgrunden kan ytterligare geografisk information trots det behöva lämnas beroende på om den geografiska rapportering sker utifrån kundernas lokalisering eller utifrån tillgångarnas lokalisering.

Det resultatbegrepp som används är i princip ett rörelseresultat före centrala rörelsekostnader vilka inte fördelats ut på respektive segment. Summan av samtliga de upplysningar (intäkter, resultat, tillgångar och skulder) som presenteras för respektive segment skall stämmas av mot de belopp som presenteras i koncernredovisningen. De segment som då inte särredovisats, poster som inte fördelats ut på de segment som rapporteras separat (t.ex. ofördelade centrala kostnader) samt koncerninterna poster kan då presenteras som övrig verksamhet samt elimineringar. Företag som redovisar segment som säljer varor eller tjänster internt skall redogöra för de principer som gäller för internprissättning.

Ett företag som ändrar sammansättning av sina segment skall ändra uppgifterna för tidigare år om detta inte är ogörligt. I det fall tidigare år inte justeras på grund av ändrad indelningsgrund skall företaget lämna upplysning för segmentet både enligt den nya och den gamla indelningsgrunden det år som ändringen sker.

Förändring mot dagens redovisning av segment

En översiktlig genomgång av några av de större börsbolagens årsredovisningar visar att inget bolag lämnar all den information som den nya rekommendationen kräver inom ramen för de finansiella rapporterna, dvs. i noterna. Så gott som samtliga bolag lämnar den mest utförliga informationen om segment i sina tryckta årsredovisningar utanför det som utgörs av den finansiella rapportern. För många av dessa bolag blir det därför mest fråga om att ”flytta” in upplysningarna i noterna så att informationen kommer att utgöra en del av den finansiella rapporten.

Det går naturligtvis inte att utifrån en läsning av årsredovisningarna dra någon slutsats om huruvida de segment som redovisas i årsredovisningen överensstämmer med den information som rapporteras internt.

Det är därför möjligt att ytterligare segment kommer att behöva redovisas när Redovisningsrådets nya rekommendation träder ikraft. Den information som framförallt saknas i dagens årsredovisningar utgörs av upplysning om segmenttillgångar och segmentskulder. Några bolag redovisar nettotillgångar eller investerat kapital vilket inte fullt ut möter de krav som ställs i rekommendationen. Upplysningar om kapitalandelar, resultatandelar i intressebolag samt andra icke kassapåverkande poster saknas i så gott som samtliga fall.

Auktor revisor Mikael Winkvist är verksam som redovisningsspecialist vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Stockholm. Han medverkade senast i Balans nr 11/2001.