Den kommunala redovisningen har de senaste åren blivit allt mer lik näringslivets redovisning. Möjligen är det därför det inte finns något ramverk för kommunal redovisning. Pär Falkman påpekar att vissa kompletteringar måste göras eller diskuteras är beroende av att verksamheternas övergripande mål till vissa delar skiljer sig åt.

Många normgivande organ har publicerat ett ramverk för redovisning som huvudsakligen skall vara vägledande i deras normeringsarbete för att redovisningsproblem med liknande förutsättningar löses utifrån samma utarbetade antaganden. I ett ramverk presenteras exempelvis de övergripande antaganden redovisningen baseras på. Ett ramverk syftar också till att harmonisera redovisning, något som ökar jämförbarheten och reducerar användarnas kostnader.

Något ramverk för kommunal externredovisning finns inte. Avsaknaden kan bero på att kommunal redovisning under de senaste åren har blivit allt mer lik näringslivets redovisning. Ett möjligt ramverk för kommunal redovisning skulle därför kunna utgå från Redovisningsrådets innehållande följande teoretiska beståndsdelar:

  • Redovisningens mål och syften

  • Redovisningsinformationens kvalitativa egenskaper

  • Redovisningens övergripande antaganden

  • Redovisningens principer

Även om redovisningarna innehålls- och teknikmässigt har blivit mer och mer lik varandra finns det ett antal faktorer som gör att offentlig och privat sektor skiljer sig åt och som leder till att ramverket måste justeras eller kompletteras. Dessa skillnader brukar diskuteras i termer av kommunal särart och innebär att upprättad kommunal redovisningsinformation inte kan tolkas på samma sätt som den som upprättas av företag trots att samma teknik används för att upprätta den.

Offentlig och privat

Kommuners uppställda mål präglas av både samhällsekonomiska och företagsekonomiska antaganden. Det handlar om att på ett eller annat sätt leverera social välfärd till kommunens innevånare på ett kostnadseffektivt sätt. I flera fall rör det sig om lagstadgade verksamheter som samtliga kommuner skall utföras.

Värdet/priset på kommunala tjänster bestäms inte på en traditionell marknad utan de är snarare resultatet av en politisk process. En marknads naturliga mekanismer kommer därför inte heller att utvärdera den bedrivna verksamheten. Kommunal verksamhet är dessutom i större omfattning avpersonifierad än företagsverksamhet. För företag handlar det till exempel om att uppfylla ägarnas avkastningskrav medan kommunal verksamhet är mer inriktad på den faktiska verksamhetens kapacitet. Denna skillnad inverkar bland annat på vem eller vilka som betraktas som redovisningsinformationens huvudsakliga användare. Här skiljer sig kommuner från företagsverksamhet. En anledning till detta är att politiker i de flesta fall betraktas som den primära användaren av den kommunala externredovisningen. Politiker kan emellertid snarare betraktas som interna beslutsfattare. Detta leder till att kommunal intern- och externredovisning inte är varandra fristående i samma utsträckning som inom näringslivet. Utöver kommunalpolitiker finns det betydande externa användare av kommunal extern redovisningsinformation.

Kommuner har jämfört med företag i större omfattning skyldighet att uppfylla samhällsekonomiska målsättningar. Dessa mål är många gånger svårare att utvärdera utifrån traditionella finansiella referensramar som används inom externredovisningen eftersom någon egentlig koppling mellan redovisat utfall och måluppfyllelse egentligen inte existerar. Inom företagsverksamhet framstår ett sådant samband mer tydligt eftersom det är frivilligt för konsumenten att använda sig av företagets produkt, tjänst eller service.

Ett ramverk för kommunal redovisning kan, som nämndes inledningsvis, ta sin utgångspunkt i samma uppställning som de utvecklade av normgivare för näringsverksamhets redovisning. Även om dessa i vissa sakfrågor kan skilja sig åt har de samma strukturella innehåll. Inledningsvis diskuteras vad som utgör redovisningens mål och syften. Detta följs upp med en beskrivning av vilka egenskaper information måste inneha för att målen skall kunna uppfyllas. Ramverken avslutas med en diskussion och beskrivning rörande redovisningens principer, innehållande bland annat definitioner och kriterier för när intäkter, kostnader, tillgångar och skulder kan redovisas med mera. I presentationen som följer av ramverkets innehåll fokuserar jag på de delar där möjliga olikheter kan uppstå i jämförelsen mellan företagsverksamhet och kommunal verksamhet.

Mål och syfte

Vad som utgör redovisningens övergripande mål beror på vem man frågar, om det rör sig om en intern eller extern beslutsfattare. Det är emellertid viktigt att skilja på verksamhetens mål, en beslutsfattares individuella mål och redovisningens mål. Om det rör sig om en intern eller extern beslutsfattare inverkar på vilken typ av information som efterfrågas och därmed vad redovisningens mål är.

Politiker och tjänstemän utpekas normalt som den primära användarkategorin av kommunal redovisningsinformation. Dessa beslutsfattares syfte skiljer sig tydligt från till exempel externa finansiärers. Kommunal redovisning måste uppfylla kraven som ställs av två användarkategorier, interna och externa. Detta kan ställa till problem eftersom dessa efterfrågar olika former av information. Någon av dem måste av denna anledning pekas ut som den primära användarkategorin.

Ett syfte med redovisning är att ge en rättvisande bild av verksamheten. Traditionellt anses detta mål bäst uppfyllas med hjälp av en bokföringsmässig redovisning. Detta innebär att tekniken varmed information sammanställs är given. Traditionellt sett har budgeten spelat en mer betydelsefull roll inom kommunal verksamhet jämfört med bokslutsdokument med mera. Budgetens innehåll och effekt på redovisningen är emellertid en stor källa till otydlighet i kommunal verksamhet. Detta beror på att utfall gentemot budget utgör en väsentlig upplysning för beslutsfattare eftersom det rör sig om en skattefinansierad verksamhet. Som en direkt följd av bland annat budgetens betydelse har uppföljning av densamma utvecklats till ett betydelsefullt kontroll- och övervakningsinstrumentet för politiker och tjänstemän, så viktig att budgeten och uppföljning mot denna är att betrakta som ett mål med redovisningen. Om däremot utgångspunkten uteslutande skulle tas i externa beslutsfattare, analytiker och finansiärer är möjligheten att använda upprättad information för att göra prognoser om framtida prestationer såsom återbetalningskapacitet mer central. I det här fallet är budgeten inte lika central utan det är verksamhetens utfall och deras återbetalningskapacitet som är av intresse. Fokuseringen på budgetdokumentet leder till att den redovisningsmässiga kontexten i stort sätt handlar om att utvärdera det som har hänt, det utgör alltså ett kontrollverktyg. Detta perspektiv är och har varit det dominerande. Anledningen till att prognosverksamhet inte är att betrakta som lika betydelsefull är huvudsakligen att finansieringen, det vill säga skatt, bidrag och anslag, är relativt konstant över tiden. Det rör sig sällan om kraftiga fluktuationer på intäktssidan kortsiktigt.

Redovisningsinformationens kvalitativa egenskaper

Beroende på om redovisningen baseras på ett internt eller externt perspektiv är också avgörande för vilken information som betraktas som relevant. Relevans-begreppet är i existerande ramverk normalt orienterad mot framtiden och framtida beslut. För att redovisningsinformation skall vara relevant skall den bidra med nya värden rörande framtiden, den skall alltså bidra med något som beslutsfattare inte visste innan. När det gäller företagsverksamhet betraktas inte den historiska dimensionen och kontrollen av verksamheten, detta beroende på att det i detta fall rör sig om externa beslutsfattare. Kommunal redovisning måste däremot kompletteras med denna historiska dimension något som leder till att företagsverksamhet och kommunal verksamhet skiljer sig åt.

Förutom att vara relevant skall redovisningsinformationen vara tillförlitlig, jämförbar, väsentlig, kostnadseffektiv och användarvänlig. I vilken omfattning den sistnämnda egenskapen är uppfylld påverkas av användarnas kunskapsnivå. Interna och externa användare besitter ibland olika kunskaper vilket i sin tur påverkar vilken information de betraktar som relevant och därmed efterfrågar. För att kunskapsnivån inte skall få för stort genomslag på redovisningen måste användarna besitta en viss kunskap för att kunna ta del av upprättad informationen. Det finns ingen möjlighet att alla skall kunna förstå och använda informationen på samma sätt. Skillnader föreligger vid en jämförelse mellan interna och externa beslutsfattare. Ett avgörande ställningstagande måste därför göras angående om det skall införas någon form av kunskapskrav eller om förutsättningen är att alla faktiska och potentiella beslutsfattare skall förväntas förstå innebörden av upprättad redovisningsinformation. I det ramverk som har utvecklats av Financial Accounting Standards Board (fasb) för amerikanska företags redovisning ställer man höga kunskapskrav. Man går till och med så långt att man säger att kunskap inte räcker, utan de måste även ha den tid det kräver för att kunna sätt sig in i redovisningens betydelse. Ett sådant krav skulle kunna få avsevärda konsekvenser inom den kommunala sektorn.

Redovisningens övergripande antaganden (redovisningens så kallade postulat)

Under de senaste åren har det genomförts en dramatisk omstrukturering av den kommunala sektorn. Problem har därför uppstått när det gäller att definiera var gränsen går för kommunens ansvar. Idag bedrivs till exempel traditionellt kommunal verksamhet med hjälp av privatägda entreprenader/bolag. Kommuner har vidare i större omfattning än tidigare börjat bedriva verksamhet med hjälp av ideella verksamhetsformer. Kommunen förblir emellertid ofta den yttersta garanten för att lagstadgade krav uppfylls, oberoende av vem som utför verksamheten, eftersom den regleras genom förvaltningsrättslig lagstiftning. Var gränsen går för det kommunala ansvaret kan på redovisningsmässiga grunder vara otydligt. Det finns alltså tveksamheter när det gäller att definiera den kommunala redovisningsenheten.

Ett annat övergripande antagande innebär att all information går att uttrycka i termer av kronor och ören. Värdet av den service som kommunen erbjuder baseras emellertid inte i alla lägen på konsumentens värderingar och preferenser, utan endast på nedlagda utgifter. Det finns i dessa situationer ingen möjlighet att värdera utförda prestationer i enlighet med konsumentens upplevda nytta vilket gör att det i flera fall är svårt att värdera det ekonomiska utfallet av kommunal verksamhet. Eftersom det inte handlar om att sälja varor och tjänster på en marknad där kunders betalningsvillighet ligger till grund för resultatet, kan en monetär värdering av resultatet inte alltid göras. Det finns dessutom transaktioner som är svåra att värdera beroende på att kommunen har ett samhällsekonomiskt ansvar. Det är till stora delar beroende av att kommunen skall uppfylla samhällsekonomiska mål som inte i alla lägen kan beskrivas eller skall beskrivas med hjälp av en företagsekonomisk terminologi. Utvecklade antaganden för kommunal externredovisning måste inkludera en samhällsekonomisk dimension som förklarar att det är svårt att avgränsa enheten och att samtliga transaktioner inte går att uttrycka i monetära enheter.

Redovisningens definitioner och principer

Redovisningens principer avgör i detalj vad som skall redovisas i resultat- och balansräkning.

Intäktsredovisning

Det huvudsakliga problemet som behandlas i redovisningens ramverk är huruvida existerande intäkter verkligen är intjänande. Alla intäkter fastställs inte på en marknad där kunders betalningsvillighet är avgörande, de är alltså vederlagsfria. Detta rör sig bland annat om kommunalskatt och bidrag av olika typer. Denna intäktstyp är betydligt vanligt förekommande inom kommunal verksamhet jämfört med företagsverksamhet. Av denna anledning finns det ingen normering alls att tillgå som tar sin utgångspunkt i vederlagsfria intäkter. Redovisning av denna form av intäkter måste därför normeras enskilt inom den kommunala sektorn.

Kommunalskatt skiljer sig till exempel från övriga typer av intäkter med tanke på att den saknar en explicit motprestation. Skatten kommer kommunen tillgodo utan att den egentligen går i god för verksamhetens innehåll och kvalitet. Något samband mellan intäkter och utgifter föreligger inte i den här situationen. Det är dessutom andra aktörer än verksamheten som sätter gränsen för intäktsfinansieringens storlek. Detta utgör en stor skillnad gentemot marknadskopplade organisationer. Verksamheten är i de flesta fall inte efterfrågerelaterad utan utbudsrelaterad, det vill säga verksamhet produceras i relation till tillgängliga resurser. Detta betyder emellertid inte att kommunalskatt inte kan klassificeras och redovisas som en intäkt. Det faktum att intäktens värde, oberoende om det rör sig om en prognos, inte är marknadsbaserad utan att den beslutas om politiskt spelar ingen roll. Det finns inte heller någon möjlighet att uppfylla matchningsprincipens krav. Istället för att hänföra skatteintäkten till en specifik utgift hänförs den till tidsperioden vars kostnader den förväntas täcka. Skatteintäkten skall således redovisas rätt i tiden. Kommunalskatten utgör helt enkelt en periodiserad inkomst.

Avsaknaden av en koppling mellan intäkter och kostnader gör det vidare svårt att betrakta nettoresultatet som någonting annat än en periodiseringsdifferens. Nettoresultatet säger därför ytterst lite om i vilken omfattning som kommunen har uppfyllt sina uppställda mål. Kommunalskatt och andra så kallade vederlagsfria intäkter kan inte uteslutande betraktas från samma perspektiv som övriga intäkter. Detta utgör en betydelsefull skillnad jämfört med företagsverksamhets redovisning men innebär egentligen endast att upprättad redovisningsinformation måste tolkas på olika sätt beroende på vilken sektor som analyseras.

Redovisning av tillgångar

En tillgång kontrolleras enligt upprättade ramverk för redovisning av verksamheten till följd av inträffade händelser och förväntas innebära ekonomiska fördelar eller ge servicepotential i framtiden. Normalt förknippas definitionen med förmågan att generera ett positivt betalningsflöde, antingen indirekt eller direkt, en definition som inte i alla situationer fungerar för kommuner och landsting eftersom samtliga av de tillgångar som kommuner äger och förvaltar inte är kommersiella till sin natur. Det finns således inte något direkt eller indirekt betalningsflöde relaterat till den aktuella tillgången.

Offentliga verksamheter producerar och förvaltar exempelvis publik egendom såsom infrastrukturella och kulturhistoriska tillgångar. Utmärkande för infrastrukturella tillgångar är att de är ytterst specialiserade, de går inte att flytta och det föreligger ofta restriktioner när det gäller möjligheter att avyttra dem. Kulturhistoriska tillgångar inbegriper historiskt betydelsefulla tillgångar, naturområden, monument och konstföremål för att nämna några exempel. Tillgångarnas kulturella, utbildningsmässiga eller sociala värde kan sällan uttryckas på ekonomiska (marknadsmässiga) grunder. Det kan vidare vara förbjudet att sälja eller att använda dessa tillgångar. De är ofta unika till sin art och det är därför omöjligt att bestämma deras nyttjandeperiod. Det är vidare inte givet vem de ekonomiska fördelarna tillfaller och när eller om dessa fördelar faller ut. Problematiken består dessutom i huruvida tillgångens servicepotential handlar om att tillgodose allmänhetens behov eller verksamhetens egna behov. Återigen visar detta betydelsen av att formulera verksamhetens mål. Om detta görs på ett tydligt sätt kan problematiken reduceras.

Begreppet servicepotential kan ibland ställa till med problem inom kommunal verksamhet. I privata sammanhang tolkas begreppet servicepotential som tillgångens möjlighet att på indirekta grunder stödja verksamhetens övriga kassagenererande tillgångar. En parallelltolkning skulle innebära att den offentliga tillgången indirekt stödjer kommunens övriga produktion av serviceverksamhet. Termen ekonomisk fördel blir i dessa situationer en aningen missvisande eftersom det inte handlar om kassagenererande enheter. Den existerande tillgångsdefinitionen i kommunal verksamhet måste därför kompletteras för att inkludera tillgångar som varken direkt eller indirekt har någon kassagenererande kapacitet men som måste innehas av kommunen under alla omständigheter.

Det kommunala kapitalet

Ett aktiebolags egna kapital utgörs vid verksamhetens begynnelse av ägarnas kapitalinsats. Resultaträkningen visar hur mycket detta kapital har ökat eller minskat under en redovisningsperiod. Resultaträkningen indikerar hur väl verksamheten har genererat avkastning på det satsade kapitalet. Ett kommunalt eget kapital är inte satsat likt ett aktiekapital utan är i grunden uppbyggt utifrån kommunens beskattningsrätt. Förekomsten av ett kommunalt eget kapital kan alltså betraktas som ett överuttag av skattemedel eller avgifter.

Avkastningen av satsat kapital kan exempelvis uttryckas i termer av räntabilitet. Att betrakta verksamheten utifrån detta perspektiv är detsamma som att ha ett finansiellt perspektiv. Ett problem med att betrakta kommunal verksamhet på detta sätt är att syftet inte är att generera finansiell avkastning utan att producera en god verksamhet över tiden i enlighet med definitionen av en god ekonomisk hushållning. För att detta skall vara möjligt måste verksamheten avkastas. Verksamhetens löpande överskott måste vara tillräckliga för att nuvarande servicekapacitet skall kunna garanteras i framtiden. Avkastningskravet bestäms utifrån skillnaden mellan tillgångars anskaffningsvärde och verkliga värde. Ett oförändrat finansiellt kapital (det vill säga det egna kapitalet) kan leda till att servicekapaciteten eller produktionskapitalet vid värdestegringar och inflation reduceras. Skillnaden i bedömning av det egna kapitalet beror återigen på att det övergripande syftet skiljer sig åt i näringsverksamhet och kommuner.

Sammanfattande kommentarer

Existerande ramverk kan med gott resultat användas som utgångspunkt även för kommunal externredovisning. De kompletteringar som måste göras eller diskuteras är beroende av att verksamheternas övergripande mål till vissa delar skiljer sig åt. Kommuner planerar och utför verksamhet riktad till kommunmedborgare. Finansieringen sker i stor utsträckning med gemensamma medel, kommunalskatt och statsbidrag. Tillhandahållna resurser ska fördelas i demokratisk ordning och användas effektivt.

Skillnaderna gentemot det privata näringslivet gör emellertid inte att redovisningstekniken måste skilja sig åt men de påverkar hur informationens kan tolkas. En bokföringsmässig redovisning betraktas i båda verksamhetsformerna som det bästa verktyget varmed redovisningens mål kan uppnås. Skillnaden kommer dock under alla omständigheter att inverka på exempelvis intäkts- och tillgångsredovisning samt betydelsen av det kommunala egna kapitalet. Olikheterna innebär till exempel att nettoresultatet inte kan jämställas med företagens motsvarighet utan det utgör snarare en periodiseringsdifferens. Denna presentation visar på betydelsen av att formulera tydliga mål för verksamheten.

Fotnot

Denna artikel baseras på artiklar tidigare publicerade i balans rörande intäktsredovisning, tillgångsredovisning och redovisning av eget kapital i kommuner.

Ek. dr Pär Falkman är verksam vid Ernst & Young Technical Department. Han medverkade senast i Balans nr 8–9/2001.