Debatt: Är det tillåtet att bryta mot ÅRL:s uppställningform för kostnadsslagsindelad resultaträkning?

Rolf Rundfelt kommenterade (Balans nr 11/2001, s. 51f) årsredovisningarna för Svolder och Assi-Domän och frågade, med dessa redovisningar som utgångspunkt, om det är tillåtet att bryta mot årsredovisningslagen (ÅRL). Med ”svårtyglad affekt” besvarade Sigvard Heurlin frågan (Balans nr 12/2001, s. 8f): vi har än så länge den årsredovisningslag vi har och då har vi också att följa den – utan väsentliga avvikelser.

Med CTT Systems årsredovisning för 2000/2001 som utgångspunkt ställde Rundfelt sedan (Balans nr 2/2002, s. 47) sig frågan: är aktiverade FOU-utgifter en intäkt? Dock finner vi att CTT Systems inte betecknar summan av nettoomsättning, lagerförändring och aktiverade utgifter för produktutveckling som intäkter.

Debatten mellan Rundfelt och Heurlin visar att man kan ha olika uppfattningar rörande om det är tillåtet att bryta mot ÅRL. Rundfelts kommentar till CTT Systems årsredovisning gäller uppställningsformen för den kostnadsslagsindelade resultaträkningen. Redan i samband med att ÅRL tillämpades första gången – för de flesta företag i årsredovisningen för 1997 – framkom en avvikelse från den som därefter sällan uppmärksammas. Vid genomgångar av 1997 års årsredovisningar myntades t.o.m. begreppet den ”tredje uppställningsformen”. Avvikelsen gäller, då som nu, att ett antal noterade företag redovisar ”Förändring av varulager” och/eller ”Aktiverat arbete för egen räkning” bland rörelsens kostnader1. Bland de företag som valt denna ”tredje form” kan nämnas AssiDomän, Sydkraft och Teracom. Mot denna bakgrund behandlar vi vilka principer den lagstadgade ordningsföljden för posterna i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen bygger på. Vår fråga är om det är tillåtet att bryta mot denna ordningsföljd!

I ÅRL finns alltså en uppställningsform för den kostnadsslagsindelade resultaträkningen. I FARs vägledning ”Om årsredovisning i aktiebolag” kommenteras posten ”Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning”: den kan vara både en pluspost (vid lagerökning) och en minuspost (vid lagerminskning). För posten ”Aktiverat arbete för egen räkning” noteras att här ”intäktsförs [vår kurs.] det arbete som under räkenskapsåret har lagts ned på egna tillgångar som har balanserats som anläggningstillgångar, inklusive balanserade forsknings- och utvecklingsutgifter”.

I sin genomgång av börsbolagens årsredovisningar för 19972 kommenterade Rundfelt att några företag redovisade lagerförändringen som en korrigeringspost bland rörelsens kostnader. Han föredrog själv denna redovisningslösning, även om den inte är förenlig med ÅRL, och hänvisade också till att det är innebörden i IAS 1. I detta sammanhang finner vi det intressant att Rådet i sin rekommendation RR 22 (p. 68), som bygger på IAS 1, undviker hela problematiken genom att konstatera att uppställningsformer för resultaträkningen framgår av ÅRL. I IAS 1 tar beskrivningen av de två resultaträkningsformerna utgångspunkt i att det är två sätt att summera eller klassificera rörelsens kostnader. Enligt exemplet i IAS 1 p. 80 ska lagerförändringar redovisas bland rörelsekostnaderna som en justeringspost. I p. 81 står det att i vissa rättsordningar (alltså länder) redovisas posten direkt efter omsättningen. Dock framhålls att posten inte får presenteras så att den uppfattas som en intäkt.

Ett sätt att bättre förstå en företeelse är att ta reda på i vilket sammanhang och varför den uppstod. Den kostnadsslagsindelade resultaträkningen ”konstruerades” i 1965 års tyska aktiebolagslag3. Det problem som skulle hanteras var det som är grundläggande för all periodredovisning, nämligen att resursomvandling tar tid. Ett direkt samband mellan utgifterna för en periods produktion och periodens omsättning finns därför sällan. Vidare eftersträvade man att i resultaträkningen kunna visa de olika slagen av utgifter för periodens produktion. Steg för steg visas i lagkommentaren4 hur man kom fram till just den form som i Sverige kallas den kostnadsslagsindelade. Genom att frigöra sig från att utgå från omsättningen och istället välja periodens driftsprestation, kunde man dela in debetsidan efter utgiftsslag. Denna form hade fördelen att utgifterna för periodens produktion kunde föras in i resultaträkningen (uppdelade på slag).

För att fastställa rörelseresultatet för en period måste således värdet av det som åstadkommits ställas mot resursinsatserna. Om mängden varor som tillverkats överensstämmer med den mängd som företaget funnit avsättning för, har lagren av färdiga varor och varor under tillverkning inte ändrats under perioden. I detta fall kan rörelseresultatet beräknas som skillnaden mellan periodens inkomster och utgifter. I regel finns dock inte denna överensstämmelse mellan den tillverkade och den sålda mängden. De mängder som resultatberäkningen bygger på måste då göras jämförbara. Jämförbarheten kan principiellt sett uppnås på två olika sätt – antingen utgår man från den mängd som tillverkats eller den mängd som sålts. Det förra gör man i den kostnadsslagsindelade formen och det senare i den funktionsindelade.5

• I den kostnadsslagsindelade resultaträkningen kommer man fram till vad som tillverkats genom att justera värdet av det som sålts med dels förändringen av lagren av varor under tillverkning och färdiga varor, dels anskaffningsvärdet av det som tillverkats för egen räkning. Eftersom förändringen respektive tillägget beräknas till anskaffningsvärde och inte försäljningsvärde är det vilseledande att kalla lagerförändringen eller det som tillverkats för egen räkning för intäkt.

• I den funktionsindelade formen utgår man istället från den mängd varor som sålts – därav beteckningen ”Kostnad för sålda varor”. Lagerförändringar och aktivering av arbete för egen räkning beräknas således i samband med att man fastställer hur stor del av utgifterna som ska kostnadsföras respektive aktiveras.

Låt oss återvända till de företag som redovisar ”förändringsposterna” som justeringar av rörelsens kostnader. För oss framstår det klart att en avvikelse från den lagstadgade ordningsföljden bryter mot ÅRL (3 kap. 4 §), då det där uttryckligen fastslås att posterna ska tas upp i den ordningsföljd som anges för respektive uppställningsform. Det förefaller som om företagen ifråga inte har fångat logiken i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen. Redovisningen av dessa ”förändringsposter” bland rörelsens kostnader pekar mot att den funktionsindelade resultaträkningens logik tillämpas på den kostnadsslagsindelade formen, dvs. rörelsens utgifter justeras så att de motsvarar den under perioden sålda mängden.

Jörgen Carlsson , Aspiro AB, och Sven-Arne Nilsson , Andersen, båda är även verksamma vid Ekonomihögskolan i Lund. Sven-Arne Nilsson medverkade senast i Balans nr 8–9/2001.

P.S.

Den som kommer ihåg M-planen känner nog igen kontogrupperna ”76 Lageringång av tillverkade halv- och helfabrikat” och ”78 Tillverkade egna anläggningar”. Emellertid innehåller ju klass 7 debiteringskonton varför det ligger närmare till hands att säga att summan av nettoomsättning, förändring av lager och aktiverat arbete för egen räkning motsvarar klass 6 ”Från tillverkningen (avlämning)”.