Sedan 2001 finns det tre olika nivåer av god redovisningssed för näringsdrivande företag. Eva Törning berättar här översikligt varför och vad de icke-noterade företagen bör tänka på vid val av regelverk.
Bokföringsnämndens anpassningar av Redovisningsrådets rekommendationer har börjat träda i kraft och därmed har vi, från och med 2001, två svenska normgivare som båda ger ut normer avseende årsredovisningen. I och med denna normgivning finns det idag tre olika nivåer av god redovisningssed för näringsdrivande företag nämligen
Se även artikeln ”God redovisningssed – vad är det egentligen?” i Balans nr 3/2001.
ÅRL + Redovisningsrådets rekommendation
ÅRL + en kombination av Redovisningsrådets rekommendationer och Bokföringsnämndens allmänna råd
ÅRL + Bokföringsnämndens allmänna råd1.
Av företagets noter ska det framgå vilket regelverk som företaget har valt.
Denna artikel behandlar översiktligt hur denna situation har uppkommit och vad de icke-noterade företagen bör tänka på vid val av regelverk. I denna artikel bortses från de finansiella företag som står under Finansinspektions tillsyn.
Redovisningsrådets normgivning
Att Redovisningsrådets rekommendationer riktar sig mot framför allt noterade företag har väl inte undgått någon läsare av Balans. Dessutom omfattas även andra företag av allmänt intresse. Som exempel kan nämnas Apoteket. Även kommunala företag, framför allt energiföretag och bostadsföretag kan ingå i denna grupp eftersom dessa företag också har ett allmänt intresse. Detta allmänna intresse är dock ofta mer lokalt, t.ex. till kommuninnevånarna i form av indirekta ägare.
Redovisningsrådets normgivning, som baseras på utgivna normer från IASB (tidigare IASC), tar sikte på i första hand värdering, klassificering, periodisering och tilläggsupplysningar vilket återspeglas olika mycket i olika rekommendationer. Som exempel kan nämnas att RR 10 om entreprenader är viktig för periodisering av inkomster och utgifter i entreprenaduppdrag medan RR 6:99 om leasing är en rekommendation med mycket regler kring klassificering och värdering efter att klassificering gjorts.
Bokföringsnämndens normgivning
Bokföringsnämndens allmänna råd kring bokföringslagen riktar sig till alla som är bokföringsskyldiga, oavsett verksamhetsform. De allmänna råden om årsredovisning riktar sig bara mot de icke-noterade näringsdrivande företagen. Dessa företag delas upp i små, medelstora och stora företag. Lite förenklat kan sägas att små företag är s.k. 10/24-företag2, stora företag är de onoterade företag som uppfyller kraven på auktoriserad revisor3 och medelstora företag alla däremellan. Att observera här är att det av Bokföringsnämndens arbete kring näringsverksamhet i ideella föreningar framgår att även ideella föreningar i många fall är näringsdrivande och ska tillämpa Bokföringsnämndens normer.
Bokföringsnämnden har valt att låta sin normgivning avseende årsredovisningar för icke-noterade företag utgå från Redovisningsrådets rekommendationer och inte årsredovisningslagen, ÅRL. Därigenom anammar Bokföringsnämnden Redovisningsrådets regler för värdering, klassificering och periodisering. Så som denna normgivning utformats hittills har man dock undantagit icke-noterade företag från de ibland tämligen omfattande tilläggsupplysningar i rekommendationerna. Dessa upplysningskrav har ersatts med krav på tilläggsupplysningar enligt årsredovisningslagen. Bokföringsnämnden har också anammat det språkbruk och de definitioner som finns i rekommendationerna. Detta bidrar till en enhetlighet.
Näringsdrivande icke-noterade företag i vilka antalet anställda under de två senaste räkenskapsåren uppgått till högst tio anställda och där tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till högst 24 mkr.
Företaget bedriver näringsverksamhet och nettovärdet av tillgångarna i företaget enligt balansräkningarna för de två senaste räkenskapsåren överstiger 1 000 prisbasbelopp eller att antalet anställda hos företaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200.
Vad gör företagen i avvaktan på en norm från Bokföringsnämnden?
Eftersom Bokföringsnämnden inte har kommit lika långt i sin normgivning som Redovisningsrådet har så har det uppstått ett glapp mellan normgivarna. För att hjälpa företaget att hantera detta glapp finns följande angivet i BFNAR 2000:2 p. 9: ”I avvaktan på att BFN anpassar en av Redovisningsrådet utfärdad rekommendation
Av samma punkt framgår också att det är viktigt att notera att även de icke-noterade företagen ska tillämpa god redovisningssed. Detta kan innebära att företagen ska använda en rekommendation från Redovisningsrådet om den etablerats som en fast praxis bland de icke-noterade företagen.
Företagen får således inte göra hur de vill utan den praxis som utvecklats ska följas. Bokföringsnämnden går dock inte så långt att man säger att om det finns en norm så kan man inte bortse från denna. Företagen måste i stället försöka bedöma om det utformats en praxis bland de icke-noterade företagen att exempelvis redovisa koncernbidrag över eget kapital i enlighet med URA (Uttalande från Redovisningsrådets Akutgrupp) 7, något som naturligtvis är svårt.
Vad är skillnaden mellan att ”tillämpa” eller att ”hämta vägledning från”?
Att skriva i årsredovisningen att företaget tillämpar en norm innebär att den normer tillämpas i sin helhet, dvs. att alla bestämmelser beaktats även om de sedan inte bedömts vara tillämpliga. I fråga om Redovisningsrådets rekommendationer innebär detta att inte bara principerna för värdering, klassificering och periodisering beaktas utan även alla krav i rekommendationen på tilläggsupplysningar.
Ett företag som tillämpar Bokföringsnämndens regelverk kan mycket väl hämta vägledning från en rekommendation från Redovisningsrådet utan att för den skull följa alla bestämmelser i rekommendationen. Företaget kan fritt plocka ut en lämplig tilläggsupplysning. Detta gör vi redan idag, exempelvis vad gäller kassaflödesanalys. God redovisningssed för företag som enligt ÅRL är skyldiga att upprätta finansieringsanalys är nämligen att använda den uppställningsform som finns i RR 7 om redovisning av kassaflöden. Därigenom behöver inte företaget uppfinna en egen uppställningsform. Icke-noterade företag använder enbart uppställningsformen eftersom denna är den mest använda uppställningsform som finns idag. Däremot är det mer sällsynt att icke-noterade företag lämnar några av de tilläggsupplysningar som finns i RR 7.
Att företaget hämtat vägledning från en rekommendation från Redovisningsrådet framgår inte av beskrivningen av vilket regelverk företaget tillämpar. Däremot kan det vara lämpligt att ibland beskriva hur man hämtat vägledning. Exempelvis kan det vara lämpligt att berätta att den indirekta metoden i RR 7 har tillämpats eller att företaget valt ett av flera tillåtna redovisningssätt.
När ska ett företag som tillämpat Bokföringsnämndens regelverk lämna tilläggsupplysningar?
I 2 kap. 3 § ÅRL ställs krav på att om det krävs för att ge en rättvisande bild ska ytterligare tilläggsupplysningar lämnas. I och med att Bokföringsnämndens allmänna råd endast inkluderar just tilläggsupplysningarna enligt ÅRL kommer det troligen att finnas en del företag där dessa tilläggsupplysningar inte är tillräckliga. Det är således farligt att tillämpa de allmänna råden och invaggas i tron att man därmed gjort allt som krävs enligt ÅRL. Ett exempel kan vara ett verkstadsföretag som övergått till att leasa större delen av sin maskinpark. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd om leasing redovisas denna leasing som operationell. För att ge läsaren en rättvisande bild av hur stort kapital som arbetar i företaget och som därmed ska ge avkastning är det troligen lämpligt att i not upplysa om värdet på dessa leasingkontrakt som om de hade aktiverats. Även om Redovisningsrådets rekommendation inte tillämpas så hämtas vägledning från den för att hitta en lämplig tilläggsupplysning och därmed ge en rättvisande bild.
Slutsats
Det är viktigt att de icke-noterade företagen tar ställning till vilket regelverk som man känner är lämpligast för företaget. Företagets redovisningsprinciper, värderingsprinciper och noter kan sedan utformas efter att detta beslut tagits. Ett företag som valt att tillämpa Bokföringsnämndens allmänna råd eller en kombination av Bokföringsnämndens allmänna råd och Redovisningsrådets rekommendationer måste däremot hela tiden ta ställning om transaktionen/posten/händelsen som ska beskrivas och behandlas är så väsentlig att man bör hämta vägledning från en rekommendation eller till och med att man ska tillämpa hela rekommendationen. I det senare alternativet ska valet av rekommendation framgå av företagets redovisningsprinciper.
Företag som tillämpar Bokföringsnämndens normer, helt eller delvis, måste också bevaka om ett redovisningssätt som återfinns i en rekommendation eller ett uttalande från Redovisningsrådet blivit så etablerat att det blivit god redovisningssed även för icke-noterade företag.
Detta arbete ställer stora krav på bland andra revisorn i icke-noterade företag som därmed måste vara hemmastadd i såväl Bokföringsnämndens som Redovisningsrådets regelverk för att både kunna revidera och ge rätt råd.
Revisorn behöver också ha en kännedom om vad som är praxis bland icke-noterade företag – finns det någon enhetlig praxis och hur får man i så fall grepp om den?
Eva Törning är redovisningsexpert vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers och specialistledamot i FAR. Hon medverkade senast i Balans nr 4/2001.