Europakonventionen (EUK) är den lag (SFS 1994:1219) som gäller som lägsta standard för mänskliga rättigheter. EUs medlemsstater har förbundit sig att följa dessa regler. Om man inte garanteras dessa minimiregler skall man kunna vända sig till en (svensk) domstol och få sin sak prövad. Om det inte räcker kan man vända sig till Europadomstolen (EDMR) i Strasbourg för att få rättelse och skadestånd.

Revisorer och rådgivare till näringsidkare har all anledning att sätta sig in i konventionen och dess praxis. Reglerna är värdefulla vid konflikter mellan Staten och enskilda som exempelvis när Skattemyndigheten genomför skattekontroller och bestraffar för att man anses ha lämnat oriktiga uppgifter. Sådana beslut har långtgående rättsverkningar för exempelvis olika typer av näringstillstånd men en skatteskuld kan också leda till att man försätts i konkurs. I en sådan tillspetsad situation är särskilt viktigt att veta vilka rättsregler som skall åberopas för att motverka en kanske obotlig skada.

”Nya” lagen bättre

Genom den ”nya” lagen från den 1 januari 1995 berikades vi med ett regelsystem som innefattar långt bättre garantier mot myndighetsmissbruk än tidigare. Dessförinnan gällde i och för sig samma rättsregler men ”bara” i skepnad av en konvention som Sverige ratificerade redan på 50-talet.

Sverige är fälld för brott mot de mänskliga rättigheterna vid ett närmare 20-tal tillfällen och de flesta målen har handlat om äganderätten. Det första fallet kom i början av 1980-talet genom det s.k. Sporrong-Lönnroth-målet (dom den 23 september 1982). Målet handlade om en expropriation av fastigheter i Stockholms innerstad och Sverige fälldes för en kränkning av äganderätten, (Artikel 1, första tilläggsprotokollet). Den frågan är åter aktuell beträffande fastighetsskatten där gränsen mellan beskattning och konfiskation är ställd på sin spets.

I skrivande stund håller ett antal uppseendeväckande processer i Strasbourg på att avslutas.

Dubbelbestraffning

Målen gäller i samtliga fall företagare som efter taxeringsrevisioner påfördes tillkommande skatter och skattetillägg beträffande 1993 års inkomster och omgående försattes i konkurs. De fick inte ens en ansökan om betalningsanstånd prövad i domstol. I samtliga fall förekommer dessutom dubbelbestraffning och i ett fall har den enskilde straffats fyra gånger för samma ”gärning”. I ett annat av fallen aktualiseras tidsaspekten eftersom 1994 års taxering – genom beslut i december 1995 – avgjordes i länsrätten först i december 2001, dvs. sex år efter skattebeslutet.

I ett annat av de aktuella fallen avskrevs överklagandet eftersom det hade gått så lång tid att bolaget p.g.a. konkurs hade upplösts. I dessa fall blir det alltså ingen prövning över huvud taget och det europarättsliga kravet om rätten till domstolsprövning har i dessa fall ingen innebörd.

Det tredje fallet utmärker en annan egenhet i det svenska systemet. Utöver ett skyhögt skattetillägg, konkurs och ett straff i allmän domstol så återkallades åkeritillståndet. Även i detta fall åberopades den restförda skatteskulden hos kronofogdemyndigheten, dvs. samma omständighet för vilka vederbörande försattes i konkurs. Är man restförd så betraktas man vara ekonomiskt misskötsam oavsett om det restförda beloppet är materiellt felaktigt eller föremål för tvist. I skatteindrivningen tas ingen hänsyn till sådana trivialiteter.

I samtliga fall innefattar målen skattetillägg, vilket är själva ingången till EUK:s tillämplighet. EDMR skall alltså avgöra om de svenska skattetilläggen kan anses vara en administrativ avgift, som lagstiftaren valt att kalla det straff man drabbas av när man anses ha lämnat en oriktig uppgift till taxeringen. Klassificeringen är en lek med ord och syftet är uppenbart. På så sätt har man i över 30 år kunnat bortse ifrån de krav på rättssäkerhet som följer av EUK, såsom exempelvis Artikel 6 angående kravet på en rättvis rättegång inom skälig tid. I Artikel 6 finns också regeln om den s.k. oskuldspresumtionen, dvs. man skall ha rätt till en judiciell prövning och en domstol skall inte vara bakbunden av rättsliga presumtioner som skapar förutfattade meningar, (jfr exempelvis fåab-reglerna).

Frågan om skattetillägg skall anses vara ett straff är inte överspelad trots att både Högsta domstolen (NJA 2000 s. 622 ang. frågan om dubbelbestraffning) och Regeringsrätten (RÅ 2000 ref 66 I och II ang. Volvo och Din Bil i Örebro) har ansett att skattetillägg är ett straff enligt den praxis som råder i EDMR. Enligt prejudikatinstanserna står de svenska reglerna i samklang med konventionen och de krav på rättssäkerhet som där föreskrivs.

16 miljoner för felaktig uppgift

Det är enligt HD i sin ordning att bestraffa för skattebedrägeri även om man dessförinnan har straffats med skattetillägg, dvs. att man straffas två gånger för samma sak, vilket aktualiserar Artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet ang. ne bis in idem.

RR har i fallet Volvo ansett det vara proportionerligt med ett straff på 16 milj. kr för en felaktig uppgift beträffande en periodiseringsfråga. Det förhållande att processen hade pågått ca tio år saknade i detta fall också betydelse för frågan om ev. eftergift. I systermålet ansågs inte skäl föreligga för att medge anstånd på den grunden att (skatte-) beloppet var tvistigt, (dvs. det är fritt fram för exekution enligt 23 kap. 7 § skattebetalningslagen, trots att det råder tvist).

Prejudikatinstanserna ”anser” att de svenska reglerna uppfyller de krav som följer av konventionen och den bedömningen är alltså inte gjord utifrån den praxis som råder i EDMR.

Synsätten inte förenliga

De synsätt som prejudikatinstansernas avgöranden visar beträffande frånvaron av subjektiva rekvisit är inte ens förenliga. Sällan har den misstanke som stundtals framförs i den rättspolitiska debatten om att ledamöter i de högsta dömande instanserna snarare känner en lojalitet mot den politiska makthavarna än mot enskilda individer och grundläggande rättsprinciper fått så mycket näring som efter dessa avgöranden.

HD och RR tolkar alltså EDMR:s praxis restriktivt och Volvo-fallet är feldömt i den meningen att man har utgått ifrån vad som anses proportionerligt i Sverige och inte i EDMR. Det är beklagligt att Volvo inte gick vidare till Strasbourg eftersom frågan om proportionalitet i beskattningen är av stor principiell betydelse i den svenska högskattesstaten.

Som redan har nämnts finns det i EUK en processregel som bl.a. anger att en enskilde skall vid en anklagelse om brott eller i frågor som berör civila rättigheter och skyldigheter skall vara garanterad en rättvis rättegång inom skälig tid. Den regeln är bl.a. tillämplig om skattetillägg anses vara ett straff. Vi kan i så fall ställa helt andra krav på en skatteprocess än den ordning som nu gäller. Utöver ingången anklagelse om brott skall alltså EUK vara tillämplig om processen eller förfarandet innefattar en civil rättighet eller skyldighet, såsom exempelvis olika typer av näringstillstånd m.m.

I begreppet rättvis återfinns en rad rättigheter som är så omfattande att det inom ramen för den här artikeln inte är möjligt med en uttömmande redovisning, men några exempel skall jag ge.

I begreppet rättvis återfinns bl.a. kravet på att parterna skall vara likställda och att domstolen inte skall vara bakbunden av rättsliga presumtioner, dvs. en domstol skall kunna göra en prövning av den fråga man har underställts domstolen i hela dess vidd.

I den svenska ”rättskipningen” beträffande skattetillägg döms man på redan objektiva grunder och därför tar man inte hänsyn till den enskildes invändning om att man har varit okunnig om reglerna eller ens om man kan visa att man har gjort allt vad som rimligen kan krävas för att undvika felaktigheter. I det svenska systemet kommer man inte heller i åtnjutande av regeln; ”hellre fria är att fälla”.

Omvänd bevisbörda

Ingen skulle komma på tanken att döma någon för mord enbart på den grunden att det ”bevisats” att vederbörande har vistats i det rum den döde återfunnits, men sådana rättsprinciper gäller när skatter och avgifter är ifråga. Även då fråga är om eftertaxering gäller så låga beviskrav att det i praktiken är fråga om en omvänd bevisbörda. Den mänskliga rättigheten och i brottmålssammanhang så självklara regeln om rätten att tiga är i skattesammanhang omvänd. När skatter är ifråga har man en skyldighet att medverka.

Det europarättsliga kravet att ett domstolsförfarande skall ske inom skälig tid följer av det självklara förhållandet att i takt med tiden så försvinner rättvisan. Ett vittnesförhör blir med tiden värdelöst eftersom minnet sviktar och skulle minnet vara gott ifrågasätts ofta trovärdigheten. Skattetvister blir ofta så gamla att den enskilde inte längre bryr sig, trots att det ofta är en tickande bomb. Om brottsmålsreglerna är tillämpliga finns det flera mål i EDMR som visar att den yttre tidsgränsen man har att rätta sig efter går vid ca 3–4 år (beroende på frågans komplexitet). Inom den tidsramen skall alltså det finnas ett slutligt avgörande.

Lång väntan på slutlig prövning

Tidsaspekten är en självklar princip i all rättsskipning men vid tvister mellan Staten och den enskilde kan det ta över tio år att få en slutlig prövning. Det förhållandet att den enskildes existens kanske står och faller med utgången har ingen betydelse för varken skattefrågan eller straffet. För den enskilde individen är det i många fall en mycket smärtfull väntan och därmed en djupt omänsklig behandling.

Enligt EUK skall en domstol vid en anklagelse om brott beakta den s.k. oskuldspreumtionen. Den innefattar två viktiga grundprinciper. Det skall, som sagt, vara en domstol som dömer och det skall finnas tillräcklig bevisning för en fällande dom. Ett belysande rättsfall från EDMR är fallet Telfner mot Österrike, (dom den 20 juni 2001).

I Sverige är det istället enskilda tjänstemän som både utreder, dömer och verkställer skattekraven. Kan man inte betala och blir restförd hos Kronofogdemyndigheten (KFM) ligger man illa till. Det förhållandet att skulden är tvistig och kanske till och med materiellt felaktig är i det svenska systemet ointressant. En enskild tjänsteman hos KFM avgör vem som skall försättas i konkurs och det spelar alltså ingen roll om skulden är tvistig.

Viktigt att principfrågor avgörs i Strasbourg

Det är viktigt att principfrågor dras till Strasbourg eftersom vi på så sätt kan framtvinga ändringar i den svenska lagstiftningen och möjligtvis återvinna en rimlig balans mellan den enskilde och Staten.

De aktuella målen inleddes genom att domstolen i ett brev som expedierades i Strasbourg fredagen den 17 april 1998 ”inviterade” den svenska regeringen att yttra sig över klagomålet. På torsdagen i den efterföljande veckan gick Finansdepartementet ut med ett pressmeddelande att skattetilläggen skulle utredas. Brevet från Strasbourg fick alltså fart på lagstiftaren som trots den nyligen avslutade utredningen (SOU 1996:116) bedömdes det nödvändigt med ytterligare en sådan.

Skattetilläggsutredningen tillsattes och med hänsyn till den tid det har tagit kan man dra slutsatsen att det har varit ett besvärligt uppdrag. Utredningen redovisade betänkandet efter tre år, (SOU 2001:25). Utredningen föreslår en rad ändringar, trots att EUK redan är lag i Sverige och därmed redan gällande rätt. I Sverige är det lagstiftaren som avgör var gränserna för de mänskliga rättigheterna går, trots att det egentligen är frågor för rättskipningen.

Skattetilläggsutredningen har konstaterat att skattetilläggen skall anses vara straff och att EUK påkallar förändringar i förfarandet, men propositionen verkar dröja(?). Möjligen avvaktar man ett avgörande i Strasbourg och fäller inte EDMR får vi nog leva vidare med skattetilläggen i den nuvarande skepnaden. Det skall emellertid inte behövas en proposition eftersom konventionen redan är lag men så bakvänt är det när det gäller mänskliga rättigheter i Sverige.

Redan när EUK blev lag i Sverige fanns det en utförlig praxis i EDMR på vilket sätt en ”anklagelse om brott” skall bestämmas, dvs. vilka rekvisit som skall tillämpas för att avgöra om skattetillägg är ett straff. Enligt dessa rekvisit torde dessutom de skyhöga dröjsmålsavgiften vid obetalda skatter och avgifter anses vara ett straff i konventionens mening.

Max von Sydow fick skadestånd

Den svenska lagstiftaren har länge insett att skattetillägg är ett straff utan att bry sig om konventionen. I ett fall tvingades man ta ställning. Den rätta insikten följer av den uppgörelse som träffades med skådespelaren Max von Sydow i Strasbourg redan 1987. Hans klagomål gällde en rätt till muntlig förhandling eftersom förfarandet innefattade skattetillägg och lagstiftaren träffade på konventionsrättsliga grunder en förlikning som innebar gottgörelse med skadestånd.

Den svenska regeringen gjorde självklart uppgörelsen för att man insåg risken att förlora en slutlig prövning. Därefter infördes också regler om rätt till en muntlig förhandling då skattetillägg är ifråga, men endast beträffande skattetillägg som sådant. Rätten till en muntlig förhandling finns ännu inte införd för själva skattefrågan. En sådan ordning är utan tvekan en kränkning av konventionens krav på rättvis rättegång och kravet på en muntlig förhandling kan appliceras på en rad andra områden när civila rättigheter och/eller skyldigheter är i fråga.

100 000 fall per år

Hur många har inte dömts sedan reglerna om skattetillägg 1971 infördes? Varje år påförs skattetillägg i ca 100 000 fall och staten har dragit in åtskilliga miljarder kronor i strid mot de mänskliga rättigheterna. Vägen ligger öppen för ett betydande antal skadeståndsprocesser.

Det har in i det längsta vidhållits att skattetilläggen är en avgift och inte ett straff, vilket för övrigt är den inställning som regeringen alltjämt företräder i Strasbourg. Samma grundinställning har Skattetilläggsutredningen tvingats till. Förslag till ändringar som innebär lägre inkomster (!) för staten skall nämligen finansieras. Lagstiftaren betraktar sanktionen som en inkomst och det är betänkligt att ändringar i ett sanktionssystem, som strider mot de mänskliga rättigheterna, skall finansieras med förhöjda sanktioner på ett annat område. Det främsta syftet med en sanktion är ju att få alla att sköta sig.

Eftertaxeringsförfarandet hetare potatis

De aktuella målen handlar inte endast om skattetillägg. Målen inrymmer en väsentligt hetare potatis, nämligen om eftertaxeringsförfarandet som sådant påkallar skydd enligt artikel 6. Med ledning av det s.k. Ferrazzini-målet (mot Italien) som avgjordes under sommaren 2001 står det (tyvärr) klart att ett renodlat skatteförfarande inte skall innefattas i begreppet civila rättigheter och skyldigheter i Artikel 6. Domstolen var ingalunda enig för av 17 domare ville 9 domare skydda skatteprocess med Artikel 6. Det är bara en tidsfråga. I vart fall om EU har som ambition att även harmonisera skattefrågorna.

Med ledning av praxis i EDMR kan följande konstateras. Så snart ett förfarande innefattar en sanktion så skall hela proceduren skyddas av artikel 6. Det går alltså inte att särskilja den straffrättsliga frågan från övriga frågor i ett och samma förfarande. Så snart ”civila rättigheter och skyldigheter” eller ”en anklagelse om brott” är ifråga skall alltså den enskilde skyddas enligt Artikel 6, på den ena eller andra grunden. Detta innebär att beviskraven vid exempelvis eftertaxering måste höjas till nivån ”ställt utom tvivel” och man skall dessutom komma i åtnjutande av regeln ”hellre fria än fälla”. Dessa regler skall alltså gälla vid exempelvis en eftertaxering som alltid innefattar skattetillägg.

Dessutom är det på så sätt att om utgången av processen har betydelse för en ”civil rättighet eller skyldighet”, såsom exempelvis konkurs eller olika typer av tillstånd eller äganderätten till viss egendom (och till begreppet hänförs en rad olika tillstånd) påverkas, så skall förfarandet också skyddas av artikel 6. Detta bör man bör lägga på minnet.

Den svenska taxeringsprocessen är långt ifrån rättssäker. Ett stort steg tillbaks togs 1990 då bland annat reglerna om eftertaxering ändrades. Skattemyndigheten gavs rätt att eftertaxera och bestraffa med skattetillägg och med den omedelbara exekutionen som följer av 23 kap. 7 § skattebetalningslagen är den enskilde helt utelämnad. Innan lagändringen prövades mål om eftertaxering i länsrätten som första instans.

Ingen rättshjälp

I praktiken är det sedan 1990 enskilda tjänstemän som eftertaxerar och verkställer exekutionen med obotlig skada som följd. Eftersom det inte finns någon rättshjälp på detta område hindrar en konkurs effektivt alla möjligheter att få sin sak rättvist prövad. Man har i regel inga möjligheter att anlita hjälp från en revisor och/eller advokat med processen. En konkurs är ett effektivt sätt att en gång för alla tysta vederbörande.

De mänskliga rättigheterna blir alltså i takt med tiden alltmer inskränkta. Sedan några år är det tjänstemän hos Skattemyndigheten som utför rent polisiära eko-brottsutredningar men reglerna i rättegångsbalken om förundersökning angående kravet på att föra protokoll är det si och så med. När Skattemyndigheten utreder hämtar man ofta uppgifter lite här och var och förhör/samtalar med vem som helst utan några som helst anteckningar. Man gör datakörningar och registersammanställningar utan att redovisa vilka grundfakta som lagrats i burken. Resultatet tas in i en revisionspromemoria där fakta och egna slutsatser ofta sammanblandas och en på detta sätt sammanställd promemoria får likväl betydande rättsverkningar i de mest skilda sammanhang.

Skattemyndigheten har fått större makt

Tendensen är att Skattemyndigheten ges allt större maktbefogenheter utan kontroll och insyn från en domstol. Stick i stäv med de rättsprinciper som EUK bygger på och som skall vara de lägsta godtagbara kraven. Skall man, som Skattetilläggsutredningen bevingat uttrycker saken, inte balansera på gränsen till det tillåtna, måste radikala ändringar ske.

I Sverige försvaras in i det längsta ett system som i flera delar är djupt omänskligt och möjligtvis kan de i Strasbourg aktuella målen bli en murbräcka. Det är dags att europarätten gör ett konkret inträde i den svenska rättsskipningen som också föreskriver en rätt till skadestånd när en kränkning konstateras. Enligt Artikel 13 skall den enskilde tillhandahållas effektiva rättsmedel för att få ett rimligt grundat påstående om kränkning av konventionen prövad i domstol, vilket följer av Kudla mot Polen (dom den 29 oktober 2000) jämte T.P. m.fl. mot Storbritannien (dom den 10 maj 2001).

Advokat Jan Thörnhammar är verksam i Stockholm med mänskliga rättigheter som särskild inriktning. Han är ombud i de tre mål som för närvarande ligger för avgörande i Europadomstolen.

Fotnot

EDMR:s praxis är enkelt åtkomlig på www.echr.coe.int i databasen HUDOC. Gå till ”Judgements and Decisions ” och klicka på den röda texten till vänster (simple search ) och sök på antingen namn och enskilda rättsregler som exempelvis ”fair trial”.