Bokföring i ideella föreningar

Många ideella föreningar har och med den nya bokföringslagen ställts inför nya redovisningsproblem. Bokföringsnämnden startade under hösten 2001 ett projekt som syftar till att ta fram eller anpassa redovisningsnormer för föreningarna. Projektledaren Monika Wendleby redogör här för ett rapportutkast om begreppet näringsverksamhet.

Ideella föreningar ska tillämpa den nya bokföringslagen (1999:1078; BFL) för räkenskapsår som inleds efter utgången av år 2000. Den nya lagen innebar vissa väsentliga ändringar beträffande ideella föreningar. Bl.a. har den bokföringsskyldiga kretsen utvidgats. Föreningar som omfattas blir dessutom bokföringsskyldiga för hela sin verksamhet, inte enbart för den del av verksamheten som innebär näringsverksamhet.

Det är knappast en överdrift att säga att många föreningar under 2001 ställts inför besvärliga problem när det gäller redovisning. Detta framgår inte minst av tidigare artiklar i Balans om ideella föreningars redovisning1]. Redovisningslagstiftningen har i stort utformats med tanke på affärsdrivande företag och varken språk eller innehåll är alltid helt enkelt att förstå eller tillämpa för föreningarna.

Under hösten 2001 har Bokföringsnämnden startat ett projekt som syftar till att ta fram eller anpassa redovisningsnormer för föreningarna. Projektet, som omfattar både frågor kring löpande bokföring och årsbokslutsfrågor, kommer att pågå under hela 2002. Till projektet har knutits en specialinrättad arbetsgrupp som både består av representanter från föreningarna och personer med kunskap i redovisning, skatterätt och civilrätt. Bokföringsnämndens kansli, med mig som projektledare, är ansvarig för projektet.

Det kan vara matnyttigt både för ideella föreningar och för andra som intresserar sig för föreningarnas redovisning att besöka nämndens hemsida www.bfn.se där information om nyheter från projektet kommer att hållas tillgängliga.

Bokföringsskyldigheten

Nästan alltid när man börjar diskutera redovisning och ideella föreningar dyker frågan om bokföringsskyldighet upp. Måste verkligen en idrottsförening vars enda ekonomiska verksamhet består i medlemsintäkter, träning av ungdomar och lite korvförsäljning vid veckans matcher bry sig om vad som sägs i BFL? Är föreningen bokföringsskyldig?

BFL pekar ut tre kategorier av ideella föreningar som är bokföringsskyldiga, nämligen föreningar som har tillgångar av ett visst värde, som bedriver näringsverksamhet eller är moderföretag i en koncern. Av dessa kategorier är det den, som har knutits till begreppet näringsverksamhet, som ställer till mest tolkningsproblem. Vad innebär egentligen näringsverksamhet? Kan exempelvis den lilla korvförsäljande idrottsföreningen anses bedriva näringsverksamhet?

Enligt min uppfattning är svaret ja, föreningen är bokföringsskyldig. Jag baserar den bedömningen på den utredning som gjorts i rapportutkastet Ideella föreningar och bokföringsskyldigheten – en rapport om begreppet näringsverksamhet, m.m. som jag varit delansvarig i att ta fram2]. I rapportutkastet görs ett försök att besvara olika frågor kring bokföringsskyldigheten. Där behandlas – förutom tolkningen av näringsverksamhetsbegreppet – även två andra frågeställningar som har samband med ideella föreningars bokföringsskyldighet, nämligen vissa frågor kopplade till föreningsorganisationer samt problem rörande gränsdragningen mellan ideella och oregistrerade ekonomiska föreningar. Rapportutkastet befinner sig f.n. på remiss och remisstiden går ut den 28 februari 2001.

Jag ska i denna artikel försöka redogöra för några av slutsatserna i rapportutkastet. Den som är intresserad av att läsa hela rapporten hittar den på nämndens hemsida.

Näringsverksamhetsbegreppet

Begreppet ”näringsverksamhet” återfinns på flera olika ställen i BFL och årsredovisningslagen (1995:1554; ÅRL). Begreppet används inte enbart för att avgränsa bokföringsskyldigheten utan är också viktigt när det gäller att ta ställning till om en ideell förening ska lämna delårsrapport eller finansieringsanalys. Begreppet har också betydelse för att avgöra vilka ideella föreningar som ska skicka in sin årsredovisning till Patent- och registreringsverket utan anmodan.

Begreppet ”näringsverksamhet” definieras inte i BFL. I den relativt knapphändiga författningskommentaren beskrivs begreppet utifrån fysiska personers bokföringsskyldighet (prop. 1998/99:130, del 1, s. 381):

Uttrycket ”näringsverksamhet” är avsett att ha väsentligen den innebörd som motsvarar begreppet ”näringsidkare” i hittills gällande rätt. Begreppet skall fattas i vidsträckt mening, såsom är fallet i t.ex. konsumentköplagen (1990:932). Det innebär att näringsverksamhet skall anses omfatta all verksamhet som är av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig (se prop. 1989/90:89 s. 60). Till näringsverksamhet räknas därmed också sådan verksamhet som bedrivs av advokater, arkitekter, fotografer m.fl. Verksamhetens omfattning har inte någon avgörande betydelse för bokföringsskyldigheten. En hantverkare som driver sin verksamhet i liten skala blir ändå bokföringsskyldig, om det yrkesmässiga momentet är uppfyllt. Kravet på yrkesmässighet innebär å andra sidan att den som vid sidan av sin egentliga sysselsättning åtar sig smärre hantverkssysslor för annans räkning som regel inte kan anses bedriva näringsverksamhet. Detsamma gäller om någon, som i allt väsentligt sysslar med annat, ger ut en eller några böcker. Andra omständigheter som kan vägas in i bedömningen av om en person är bokföringsskyldig är omsättningshastigheten på försålda varor eller tjänster och förekomsten av omkostnader i verksamheten. En helhetsbedömning måste alltså ske i det enskilda fallet. Härvid kan ledning ofta hämtas från hur verksamheten bedöms skattemässigt; skall verksamheten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är den normalt bokföringspliktig.

Av förarbetsuttalandena kan man dra tre slutsatser.

1. Kopplingen mellan näringsverksamhet och bokföringsskyldighet är inte ny. Den fanns redan i gamla BFL. Detta gör bl.a. att ett numera upphävt BFN-cirkulär rörande näringsverksamhet i ideella föreningar fortfarande kan användas som tolkningsdata (Cirkulär C 4/6).

2. Det finns en stark koppling mellan de bokföringsrättsliga och konsumentköprättsliga begreppen. I förarbetena till konsumentköplagen (1990:932) anges att begreppet ska fattas i vidsträckt betydelse. Begreppet näringsidkare i konsumentköplagen omfattar varje fysisk eller juridisk person som driver verksamhet av ekonomisk natur av sådan karaktär att verksamheten kan betraktas som yrkesmässig3].

3. Det finns även en stark koppling mellan det bokföringsrättsliga begreppet och det skatterättsliga begreppet. I 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) anges att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Kopplingen mellan det skatterättsliga och bokföringsrättsliga begreppet innebär att den rika förekomsten av skatterättspraxis rörande ideella föreningar blir intressant vid avgränsningen. Det är också intressant att notera att det skatterättsliga näringsverksamhetsbegreppet anses snävare än det konsumentköprättsliga. En annan intressant aspekt är att det varken i skatterätten eller konsumentköprätten finns krav på att verksamheten ska bedrivas i vinstsyfte för att den ska kunna anses vara näringsverksamhet.

Vid ett studium av skatterättslig praxis framkommer att verksamheter som innefattar försäljning av varor eller tjänster, servering, anordnande av konserter, danser eller andra evenemang, bingo m.m. ansetts vara näringsverksamhet4]. Det har i många fall inte spelat någon roll att verksamheten bedrivits på självkostnadsprisbasis eller enbart riktats till medlemmar5]. Således har anordnande av kurser till medlemmar till självkostnadspris bedömts vara näringsverksamhet6]. I några helt nya rättsfall från Regeringsrätten har frågan om administrativa tjänster, som delas mellan några ideella föreningar, prövats. Regeringsrätten har funnit att kanslitjänster, som ett fackförbunds anställda utför för ett annat förbunds räkning innefattar näringsverksamhet7]. Däremot ansågs förhandlingssamarbete mellan olika föreningar inte utgöra näringsverksamhet8]. Den skatterättsliga praxisen är således långtgående och den beskrivs relativt utförligt i det tidigare nämnda rapportutkastet.

I rapportutkastet görs också ett försök att hitta några mer konkreta principer för hur näringsverksamhetsbegreppet ska tolkas. Jag ska nedan kort försöka redogöra för de tankegångar som redovisas i utkastet.

De flesta verksamheter som ideella föreningar utövar och som innefattar någon form av ekonomisk verksamhet torde innefatta näringsverksamhet. Även aktiviteter som många sannolikt inte uppfattar som kommersiella omfattas. För att fastställa om en verksamhet innebär näringsverksamhet är prövningen om verksamheten kan anses ”yrkesmässig” ofta central. Begreppet ”yrkesmässig” används både i skatterätten och civilrätten som ett rekvisit för när näringsverksamhet föreligger. Vissa ekonomiska verksamheter kan i princip alltid anses vara yrkesmässiga. Det gäller t.ex. för verksamheter som kräver en omfattande organisation av de ekonomiska angelägenheterna eller stora investeringar. I andra fall blir frågan om verksamheten haft en sådan omfattning att den kan anses vara yrkesmässig helt avgörande.

Vilka ekonomiska verksamheter innefattar då inte näringsverksamhet? Verksamheter som rör enstaka fall som har en begränsad omfattning omfattas inte (de är inte tillräckligt varaktiga för att vara yrkesmässiga). Om en liten förenings enda ekonomiska verksamhet består i att anordna ett mindre evenemang till självkostnadspris eller med en blygsam vinst någon gång årligen är det således inte fråga om näringsverksamhet. Om å andra sidan den ekonomiska verksamheten sköts av anställd personal torde verksamheten oftast vara att anse som näringsverksamhet. Verksamhet som enbart består i att passivt förvalta föreningens förmögenhet eller fastigheter innefattar inte näringsverksamhet.

En slutsats som kan dras av rapportutkastet är, som tidigare nämnts, att den lilla korvförsäljande föreningen bedriver näringsverksamhet. Föreningen – som enligt de förutsättningar jag angav inledningsvis säljer korv varje vecka i samband med sina matcher – bedriver en varaktig ekonomisk verksamhet, som får anses vara yrkesmässig. Samma slutsats kan oftast också dras beträffande föreningar som säljer reklamartiklar, profilmaterial, brevmärken eller liknande. En förening som har en liten kiosk eller bedriver servering i anslutning till sin verksamhet omfattas oftast liksom också gammaldansföreningen som tar inträden till sina evenemang. Distribution av bingolotter är ett vanligt sätt att finansiera verksamheten för många idrottsföreningar. Sådan distribution innebär också sannolikt att näringsverksamhet anses bedrivas. En mer aktiv förvaltning av föreningens tillgångar blir sannolikt att bedöma som näringsverksamhet. Så är också fallet med all form av uthyrningsverksamhet.

I en exempelsamling som återfinns i bilaga 1 till rapportutkastet finns de nu nämnda verksamheterna och ett antal andra beskrivna. Arbetsgruppen har i exempelsamlingen försökt göra bedömningar beträffande verksamhetens karaktär. Det är givetvis en vansklig uppgift och exempelsamlingen är inte heltäckande. Föreningarna måste i varje enskilt fall göra en självständig prövning av om den ekonomiska verksamhet som bedrivs når över näringsverksamhetströskeln. Om någon verksamhet i föreningen anses göra det behöver man inte fundera mer. I och med att en verksamhet innefattar näringsverksamhet blir, som tidigare nämnts, hela verksamheten bokföringspliktig.

I förarbetena till BFL anges att näringsverksamhetsbegreppet är vidsträckt. Att det är fråga om ett vidsträckt begrepp framgår även av rapportutkastet. Möjligen är begreppet mer vidsträckt än många kanske tidigare trott. Man kan i ljuset av detta fråga sig hur stor praktisk betydelse bestämmelsen om bokföringsskyldighet när tillgångarna överstiger visst värde egentligen har.

Vad är en ideell förening?

I arbetet med att ta fram en rapport om ideella föreningars bokföringsskyldighet dök det också upp andra grundläggande frågor. Rapportutkastet behandlar därför inte enbart frågan om näringsverksamhet utan tar också upp frågor som rör själva strukturen på ideella föreningar.

Det finns ingen civilrättslig lagstiftning som definierar vad en ideell förening är för något. Gränsdragningen mot andra juridiska personer har av hävd skett genom att praxis och doktrin vaskat fram vissa rekvisit som måste vara uppfyllda. Besvärliga gränsdragningar finns mot andra associationsformer (stiftelser, bolag och oregistrerade ekonomiska föreningar). Vidare kan det ibland vara besvärligt att fastställa om t.ex. en sektion eller avdelning är en egen juridisk person (dvs. en ideell förening) eller bara en del av en juridisk person.

För att det skall röra sig om ideella föreningar måste följande krav vara uppfyllda:

1. Det skall föreligga ett avtal om samverkan i organiserade former för viss tid eller tillsvidare.

2. Avtalet om samverkan skall avse en viss gemensam målsättning. Målsättningen kan antingen vara att främja ideella eller ekonomiska intressen. Om målsättningen är att främja ekonomiska intressen skall detta ske genom icke ekonomisk verksamhet.

3. Avtalet skall ha slutits mellan juridiska och/eller fysiska personer, dvs. det skall finnas medlemmar. Antalet medlemmar torde minst behöva uppgå till 2–3 stycken. Vidare får antalet medlemmar inte vara begränsat till de som bildade föreningen utan föreningen skall vara öppen för medlemsväxling.

4. Avtalet skall ha konstituerats i stadgar, som åtminstone innehåller uppgift om föreningens namn och ändamål samt bestämmelser om hur beslut i föreningens angelägenheter åstadkoms.

Endast en förening som uppfyller dessa krav har rättskapacitet som en juridisk person och endast ideell förening som är juridisk person kan omfattas av krav på bokföringsskyldighet. En sektion eller avdelning, som inte uppfyller kraven, är ingen egen juridisk person; uppfylls kraven å andra sidan föreligger en egen juridisk person, som kan vara bokföringsskyldig för sin verksamhet. Förekomst av organisationsnummer kan inte användas för att fastställa om det föreligger en ideell förening eller inte. Det finns exempel på fall där en osjälvständig del av en idrottsförening tilldelats organisationsnummer.

Huvudprincipen är att varje bokföringsskyldig ska ha en bokföring som omfattar hela verksamheten. Det är därför viktigt att se över föreningsorganisationen, om det finns oklarheter i föreningsstrukturen. Oklarheter bör givetvis åtgärdas, t.ex. genom att stadgarna förtydligas.

Problem med gränsdragning mot oregistrerade ekonomiska föreningar

En ekonomisk förening kombinerar ekonomisk verksamhet med syftet att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Den ideella föreningen är en förening som inte kombinerar ekonomisk verksamhet med syftet att främja sina medlemmars ekonomiska intressen. Man har traditionellt indelat de ideella föreningarna i tre typer, nämligen

• föreningar som genom icke-ekonomisk verksamhet främjar medlemmarnas ekonomiska intressen (t.ex. fackföreningar, arbetsgivarföreningar, hyresgästföreningar och olika slag av branschorganisationer),

• föreningar, även kallade ”rent ideella föreningar”, som genom icke-ekonomisk verksamhet främjar medlemmarnas ideella intressen (t.ex. religiösa samfund, politiska partier, sällskapsföreningar, och åtskilliga slag av idrottsföreningar), samt

• föreningar som genom ekonomisk verksamhet främjar medlemmarnas ideella intressen (t.ex. hemslöjdsföreningar, som bedriver rörelse för att främja hemslöjden som sådan).

Att man kan bedriva ekonomisk verksamhet inom såväl ideella som ekonomiska föreningar gör att det ibland kan vara besvärligt att fastställa vad en förening egentligen är. Även föreningar som traditionellt klassats som rent ideella föreningar torde ofta idag bedriva någon form av ekonomisk verksamhet. Svårigheter kan också finnas när det gäller att bedöma om en förening främjar medlemmarnas ekonomiska intressen eller inte.

Högsta domstolen (HD) har i några rättsfall (se NJA 2000 s. 365 och NJA 1998 s. 293) uttalat att en företagarförening respektive en Montessoriförening antingen kan vara en ideell förening eller en ekonomisk förening. Man kanske kan säga att HD givit föreningarna en valrätt vilken organisationsform de ska välja. Rättsläget kompliceras av att Regeringsrätten i RÅ 1999 ref. 7 fann att en förening, som enligt sina egna stadgar alltid angivit sig vara en ideell förening, vid en eftersyn skulle anses vara en oregistrerad ekonomisk förening. Det är inte helt enkelt att hitta en röd tråd i rättsläget när man jämför rättsfallen från de båda högsta instanserna. Ytterligare ett problemområde är ideella föreningar som har dotterföretag som bedriver ekonomisk kooperativ verksamhet. Möjligen föreligger även beträffande denna kategori en valmöjlighet om föreningen ska vara ideell eller ekonomisk.

En ekonomisk förening som registrerats är en juridisk person. En ekonomisk förening som inte registreras inom föreskriven tid är en oregistrerad förening. Detsamma gäller andra ekonomiska föreningar som inte kan registreras eftersom de inte uppfyller de krav som uppställs i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (bl.a. att föreningen skall vara kooperativ). En oregistrerad ekonomisk förening är inte en juridisk person, vilket innebär att den inte heller är bokföringsskyldig. En annan sak är att de som är ”medlemmar” i en oregistrerad ekonomisk förening själva kan bli bokföringsskyldiga för verksamheten om den är bokföringspliktig. Detta gäller också ”medlemmar” som är juridiska personer.

Mot bakgrund bl.a. av den praxis som utvecklats kan det i vissa fall vara svårt att exakt avgränsa vilka föreningar som skall anses vara ideella respektive oregistrerade ekonomiska föreningar. Detta är givetvis även ett problem ur redovisningssynpunkt, eftersom endast en av kategorierna är bokföringsskyldig enligt lagen.

Det är således viktigt att klarlägga vilken status en förening har för alla inblandade, inte minst eftersom bokföringsskyldigheten i vissa fall är straffsanktionerad. En förening som ligger i farozonen bör, enligt min uppfattning, antingen se till att bli en registrerad ekonomisk förening eller se över sina stadgar så det inte längre finns någon tveksamhet kring att föreningen är en ideell förening. Att befinna sig i gråzonen mellan föreningskategorierna gör det vanskligt både för den som ska sköta redovisningen och för revisorn.

Monika Wendleby är jurist och verksam vid Bokföringsnämndens kansli.