Debatt: Sven-Arne Nilsson och Johan Rasmusson – Rundfelts kommentar ändrar god redovisningssed om förutbetalda kostnader och intäkter

Rolf Rundfelt kåserade nyligen (Balans nr 10/2002, s. 15f) om förutbetalda kostnader och intäkter, i avdelningen Redovisning & Redovisningar. För oss framstår det som en ändring av den goda redovisningsseden rörande dessa poster, vilket är anledningen till att vi här vill uppmärksamma vad Rundfelt skrev och föra vårt resonemang.

Vi har också tagit del av Lennart Huldéns kommentar (Balans nr 11/2002, s. 13ff) till Rolf Rundfelt, och vi instämmer i allt väsentligt i denna kommentar. Medan Huldén kommenterade de olika frågor som Rundfelt skrev om fördjupar vi oss först något i litteraturen på området, främst den svenska, och utvecklar sedan frågan om hl Displays delpost ”Förutbetalda produktkatalogkostnader” i förhållande till IASBs föreställningsram.

Saknas vägledning i (den svenska) litteraturen?

Rundfelt inledde med att vägledning saknas i den svenska litteraturen för att avgöra vad som får, egentligare skall, redovisas i posterna ifråga. Litteratur kan naturligtvis saknas om det ena eller det andra, men det förvånade oss att vägledning skulle saknas om detta. Låt oss visa vad vi fann om dessa poster, och den självklara utgångspunkten för oss är regeln om bokslutstransaktioner i bokföringslagen (BFL 5 kap. 3 §):

I samband med att den löpande bokföringen avslutas skall sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balansdagen bokföras.

Regeln föranleder oss att hänvisa till en av de grundläggande redovisningsprinciperna i årsredovisningslagen (ÅRL 2 kap. 4 §):

4. Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen.

Vi erinrar oss här att Rundfelt förra hösten (Balans nr 11/2001, s. 51f) ställde frågan om det är tillåtet att bryta mot ÅRL. Vi råkade inte i en så ”svårtyglad affekt” som Sigvard Heurlin gjorde, men vi ansluter oss till hans svar (Balans nr 12/2001, s. 8f) på Rundfelts fråga: vi har än så länge den årsredovisningslag vi har och då har vi också att följa den – utan väsentliga avvikelser.

Om man vill få mer vägledning rörande något som regleras i lagen går man ju till förarbetena, men författningskommentaren till nuvarande BFL:s 5 kap. 3 § är kortfattad:

Prop. 1998/99:130. Ny bokföringslag m.m. Del 1, s 394.

Paragrafen behandlar s.k. bokslutstransaktioner (se avsnitt 12.4). Med begreppet bokslutstransaktioner avses främst periodiseringar av inkomster och utgifter som hänför sig till två eller flera räkenskapsår. I begreppet inryms emellertid även andra typer av transaktioner som skall bokföras när ett årsbokslut eller en årsredovisning upprättas, t.ex. avskrivningar, uppskrivningar och omföringar inom eget kapital. [– – –]1

Ur avsnitt 12.4 vill vi beträffande bakgrunden citera följande:

[– – –] Det kan t.ex. vara så att en utgift som har bokförts under år 1 avser verksamhet under både år 1 och år 2; den bör i så fall delvis utgöra en kostnad för år 2. Genom s.k. bokslutstransaktioner fördelas kostnaden mellan räkenskapsåren (periodisering).

Och beträffande regeringens skäl för förslaget:

Prop. 1998/99:130. Ny bokföringslag m.m. Del 1, s 259f.

Bokslutstransaktioner är nödvändiga för att bokslutet på ett rättvisande sätt skall återge företagets resultat för räkenskapsåret och dess ställning vid räkenskapsårets utgång (balansdagen). Också den nya lagen bör därför innehålla regler [...]2

Samma regel fanns alltså i 1976 års BFL, och i förarbetena till den kan man finna utförligare vägledning3. Här vill vi fokusera begreppet ”periodisering” och uppmärksamma hur Sven-Erik Johansson och Nils Västhagen formulerade sig en gång: värderingsproblemet i den dynamiska balansläran blir ett periodiseringsproblem4.

Ett sätt att bättre förstå en företeelse i den externa redovisningen är nästan alltid att gå till den tyska litteraturen. Det gäller alldeles särskilt i detta sammanhang eftersom den dynamiska balanslärans och därmed periodiseringstänkandets upphovsman var den tyske professorn under första halvan av 1900-talet Eugen Schmalenbach. Till kategorin utgifter som ännu inte är kostnader räknade han utöver 1) materiella anläggningstillgångar, 2) utvecklingsutgifter och 3) oanvänt material och hjälpmaterial även: 4) förutbetalningar för kostnader senare år5.6

Var HL Displays förutbetalda produktkatalogkostnader inte i överensstämmelse med IAS?

Problemet, att avgöra vad som får redovisas som förutbetalda kostnader respektive intäkter, belyste Rundfelt genom att hänvisa till sin tidigare diskussion av HL Displays redovisning av en delpost förutbetalda produktkatalogkostnader (Balans nr 3/2002, s. 13f). Hans bedömning var att detta ”inte var i överensstämmelse med IAS eftersom en förutbetald kostnad inte uppfyller definitionen av en tillgång”. Därför försöker vi oss på en analys av delposten med hjälp av tillgångsdefinitionen7, liknande vad Akutgruppen gjorde för att komma fram till bedömningen att återbäring av överskottsmedel i spp skulle redovisas som tillgång8:

• Framtida ekonomiska fördelar: fördelarna för ett företag av en produktkatalog måste anses vara framtida, om katalogen inte ens är tryckt på balansdagen, ännu mindre distribuerad till kunderna9.

• Kontroll: ett företag måste sägas kontrollera att det kassainflöde som en produktkatalog indirekt bidrar till kommer företaget till del.

• Händelser före, eller senast på, balansdagen: de utgifter för att ta fram en produktkatalog som redovisas som förutbetalda kostnader följer av affärshändelser fram till balansdagen.

Vi finner att analysen otvetydigt leder till slutsatsen att de förutbetalda produktkatalogkostnaderna uppfyller tillgångsdefinitionen.

Rundfelt fortsatte med att hävda att svaret på frågan om produktkatalogkostnaden uppfyller kravet för att få redovisas som tillgång är nej, eftersom enligt RR 15, Immateriella tillgångar, skall utgifter för marknadsföring kostnadsföras löpande. I slutet av avdelningen skrev Rundfelt att en central del i IASBs m.fl., föreställningsram är ”nedtoningen av matchningsprincipen till förmån för strikta definitioner av tillgångar och skulder”. Lite tillspetsat formulerar vi det som: bättre redovisning genom sämre matchning. Vi anser emellertid att Rundfelt missuppfattat förutbetalda kostnader i förhållande till matchningsprincipen, och vi utgår från vad det står i föreställningsramen om när kostnader skall redovisas10:

• Begreppet ”matchning” används endast för att utgifter i första hand skall redovisas som kostnader när de intäkter som de har ett direkt samband med redovisas, p. 95. Utgifter för produktkataloger har inte ett sådant direkt samband.

• Utgifter utan ett direkt samband med intäkter kan medföra ekonomiska fördelar under flera räkenskapsår, och de skall i så fall aktiveras som anläggningstillgång och skrivas av över nyttjandeperioden, p. 96. Produktkataloger medför i alla fall normalt inte fördelar under flera räkenskapsår.

För övriga utgifter gäller p. 97:

An expense is recognised immediately in the income statement when an expenditure produces no future economic benefits or when, and to the extent that, future economic benefits do not qualify, or cease to qualify, for recognition in the balance sheet as an asset.

Redovisning av vissa utgifter för en produktkatalog som förutbetalda kostnader innebär inte att dessa utgifter anses medföra ekonomiska fördelar under flera räkenskapsår, och därför skulle hamna i den andra kategorin (p. 96), utan endast att de redovisas som period- eller omkostnader i den framtida period då de åstadkommer ekonomiska fördelar (p. 97). Aktiveringsförbudet i RR 15 p. 57 för ”utgifter för reklam och säljfrämjande åtgärder” innebär att sådana utgifter inte får tas upp som immateriella tillgångar, alltså inte får räknas till den andra kategorin enligt ovan. Förbudet är alltså inte relevant för redovisning av vissa utgifter som förutbetalda kostnader.

Rundfelt använde begreppet ”marknadsföring” i sin hänvisning till RR 15, medan begreppet i RR 15 är ”reklam och säljfrämjande åtgärder”. Produktkataloger får i och för sig anses vara en sådan åtgärd men skiljer sig kategoriskt från reklam etc. i allmänhet genom att varje katalog medför ekonomiska fördelar från distributionen av den till distributionen av nästa katalog. Katalogutgifter har alltså inte ett direkt samband med vissa intäkter men väl med en viss period.

Avslutning

Vi finner att redovisning av vissa utgifter som förutbetalda kostnader är utförligt behandlat i den svenska och tyska litteraturen. Baserat på vår analys av hl Displays delpost finner vi vidare att förutbetalda kostnader som en tillgång i balansräkningen inte principiellt strider mot IASBs normgivning.

Med tanke på vilka de praktiska konsekvenserna skulle bli om Rundfelts bedömning och svar utgör god redovisningssed skulle vi uppskatta om han ville kommentera eller korrigera vårt resonemang här.

Sven-Arne Nilsson , verksam vid Deloitte & Touche och vid Ekonomi-högskolan i Lund, och Johan Rasmusson , auktoriserad revisor verksam vid Deloitte & Touche. Sven-Arne Nilsson medverkade senast i Balans nr 4/2002.

Balans tar gärna emot signerade debattinlägg. Vi förbehåller oss rätten att redigera inkomna bidrag.