I massmedierna har det på senaste tiden förekommit uppgifter om att brottsutredningar startats avseende bolag som skickat in sina årsredovisningshandlingar till PRV för sent. Skälet till utredningarna skulle vara att bolagens företrädare på grund av förseningarna kan misstänkas för bokföringsbrott. Av uppgifterna har vidare framgått att bolagens revisorer dragit till sig Revisorsnämndens intresse. Förhållandena reser bl.a. följande frågor. Kan den omständigheten att ett aktiebolag inte upprättar årsredovisning i tid innebära bokföringsbrott? Vad är revisorns ansvar i denna situation?
Civilrättsliga regler
Ett aktiebolag skall enligt bokföringslagen avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning som skall offentliggöras. Årsredovisningen skall upprättas och offentliggöras enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen. Årsredovisningen för det förflutna räkenskapsåret skall lämnas till revisorerna och lekmannarevisorerna senast sex veckor före den ordinarie bolagsstämma där årsredovisningen skall behandlas. Ordinarie bolagsstämma skall enligt aktiebolagslagen hållas inom sex månader från utgången av varje räkenskapsår. Vid stämman skall styrelsen lägga fram årsredovisningen och revisionsberättelsen samt, i moderbolag, koncernredovisningen och koncernrevisionsberättelsen för beslut om fastställelse av resultaträkningen och balansräkningen samt, i moderbolag, koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen. Bestyrkta kopior av handlingarna skall enligt årsredovisningslagen ha inkommit till PRV inom en månad efter det att bolagsstämman fastställde balansräkningen och resultaträkningen. Detta innebär att redovisningshandlingarna skall lämnas till PRV senast sju månader eller, om fortsatt bolagsstämma har hållits, senast nio månader efter räkenskapsårets utgång.
Straffrättsliga regler
Enligt 11 kap. 5 § brottsbalken gäller att den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldigheten enligt bokföringslagen (1999:1078) genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, för bokföringsbrott till fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, till böter. Är brottet grovt, döms till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år.
I samband med tillkomsten av 1999 års bokföringslag ändrades också straffstadgandet om bokföringsbrott. I specialmotiveringen till ändringsförslaget (jfr prop. 1998/99:130 sid. 428) uttalas följande.
”Eftersom den nya bokföringslagen har ett mera vidsträckt tillämpningsområde än den tidigare, medför ändringen i paragrafen (dvs. hänvisningen till den nya bokföringslagen, min anm.) också en viss utvidgning av det område där ansvar för bokföringsbrott kan komma ifråga. Den nya bokföringslagen innehåller också bestämmelser om att vissa företag skall upprätta årsredovisning. Ansvar för bokföringsbrott kan därför komma ifråga också vid försummelser som är hänförliga till årsredovisningen. Också här gäller dock givetvis att det grundläggande rekvisitet för bokföringsbrott måste vara förhanden, nämligen att rörelsens förlopp, resultat och ställning inte kan ens i huvudsak bedömas av bokföringen.”
Uttalanden i den straffrättsliga litteraturen
1) I boken ”Brott och straff i affärslivet” (Iustus Förlag ab Uppsala 2000) uttalar författarna (Madeleine Leijonhufvud & Suzanne Wennberg) på sid. 104 följande.
”Den nya Bokföringslagen innehåller också bestämmelser om att vissa företag skall upprätta årsredovisning. Försummelse av den skyldigheten kan medföra ansvar för bokföringsbrott.”
2) I boken ”Bokföringsbrott och bokföringslagen” (Norstedts Juridik Stockholm 2002) hävdar författarna Anna-Lena Dahlqvist och Sigurd Elofsson, bägge verksamma hos Ekobrottsmyndigheten (EBM), följande (sid. 133 f.).
”Om årsbokslut eller årsredovisning saknas är det inte möjligt att med ledning av bokföringen bedöma rörelsens ekonomiska resultat och ställning. Den löpande bokföringen ger inte tillräckligt besked i den delen. Huvudboken innehåller inte den uppställning, värdering, periodisering och de notupplysningar m.m. som krävs av ett årsbokslut eller en årsredovisning. I årsbokslutet tas även hänsyn till händelser, som inträffat fram till och med dagen för underskrift av årsbokslutet.
På motsvarande sätt förhåller det sig i de fall årsbokslutet eller årsredovisningen har upprättats för sent. Det har då vid den av lagstiftaren bestämda tidpunkter inte varit möjligt att med ledning av bokföringen bedöma rörelsens ekonomiska resultat och ställning. En annan sak är att bokslutsarbetet kan vara mer eller mindre långt framskridet, vilket har betydelse för bokföringsbrottets straffvärde och svårhetsgrad. Ett årsbokslut eller en årsredovisning som har upprättats för sent kan givetvis innehålla fel och brister som utgör bokföringsbrott. Det kan tyckas som en bagatell att bokslutet eller årsredovisningen upprättas först i efterhand. Så är emellertid inte fallet. Bokföringens trovärdighet ligger i att den har upprättats inom de tidsramar som lagstiftaren har bestämt. Fristernas huvudsakliga syfte är att medverka till skyddet för intressenterna, inte minst genom att framtvinga att företagaren i tid får ett hjälpmedel att styra sitt företag. Fristernas längd har bestämts utifrån vad som typiskt sett kan antas vara ändamålsenligt och en väsentlig del av tryggheten för intressenterna ligger i att fristerna är förutbestämda i lag och i princip ska följas i all redovisning.”
Författarna lämnar på sid. 134 också följande exempel.
”Antag att ett aktiebolag, som skulle ha upprättat årsredovisning för år 2000 senast den 15:e maj år 2001, upprättar den först i slutet av år 2001, dvs. mer än sex månader för sent. Det innebär att verksamheten inte har kunnat ekonomiskt bedömas med ledning av årsredovisningen vid den tidpunkt som lagstiftaren har bestämt. Företagsledningen har varit ekonomiskt blinda under en alltför lång tid. Bokföringsbrott föreligger.”
Kommentar
Av ovan återgivna uttalanden i lag, förarbeten och den straffrättsliga litteraturen kan alltså i och för sig den slutsatsen dras att en utebliven eller för sent upprättad årsredovisning kan utgöra bokföringsbrott.
En förutsättning för att bokföringsbrott skall vara förhanden är emellertid, som framgått ovan, att rörelsens förlopp, resultat och ställning inte kan ens i huvudsak bedömas av bokföringen. Felet skall vara sådant att vid granskningen av bokföringen rätta sammanhanget lätt undandrar sig uppmärksamheten. (jfr Beckman m.fl., Kommentar till Brottsbalken I, femte upplagan 1987, sid. 670). Mot bakgrund härav kan man ställa sig frågan om det inte i många fall bör vara möjligt att, med ledning av den löpande bokföringen i övrigt, i huvudsak bedöma rörelsens förlopp, resultat och ställning.
Ekobrottsdagarna
Vid de s.k. Ekobrottsdagarna i Stockholm den 20–21 november 2002 (arrangerade av EBM och Institutet för vidareutbildning av jurister och samhällsvetare, VJS), diskuterades bl.a. revisorernas ansvar för att bekämpa ekonomisk brottslighet. I anslutning till denna diskussion, i vilken bl.a. Anna-Lena Dahlqvist och Sigurd Elofsson liksom undertecknad som företrädare för FAR deltog, framhöll Dahlqvist och Elofsson med eftertryck att en för sent upprättad årsredovisning visst kan utgöra bokföringsbrott och lovade att förete ett antal domar (sannolikt från tingsrätt) där denna uppfattning också har bekräftats. På fråga om revisorn i ett bolag som sålunda kan misstänkas för att på angivet sätt ha begått bokföringsbrott är skyldig att anmäla misstanken till åklagare och avgå från uppdraget som bolagets revisor (jfr. bestämmelserna i 10 kap. 38–40 §§ aktiebolagslagen) blev svaret i princip nej. Man menade att ett sådant bokföringsbrott nog får anses vara obetydligt och att revisorn därför inte behöver vidta nämnda åtgärder. Revisorn bör däremot på olika sätt verka för att bolaget har sådana rutiner m.m. att årsbokslut och årsredovisningar upprättas i laga tid.
Sammanfattning av rättsläget
Rättsläget kan på sakens nuvarande ståndpunkt, dvs. ännu i avsaknad av något prejudicerande rättsfall, sålunda sammanfattas på följande sätt.
Företrädare för ett aktiebolag som inte i tid upprättar och till PRV skickar in bolagets årsredovisning kan under vissa förutsättningar misstänkas för bokföringsbrott. Ett bokföringsbrott av detta slag får dock normalt anses vara obetydligt varför revisorns anmälningsplikt enligt aktiebolagslagen inte inträder. Däremot bör revisorn på olika sätt verka för att bolaget har sådana rutiner m.m. att årsredovisningen både upprättas och skickas in till PRV i laga tid. Revisorn bör också anmärka i revisionsberättelsen på för sent avgiven årsredovisning, om inte förseningen är ringa, dvs. endast någon eller några veckor.
Urban Engerstedt Föreningsjurist, FAR