Extern rotation – analys av positiva och negativa effekter

Professionell skepticism bibehålls

Främst två argument förs fram till förmån för extern rotation. Det första av dessa är att revisorns professionella skepticism skulle bibehållas. I ett uppdrag som löper under en längre tid kan revisorn komma att identifiera sig med företagsledningens problem och riskerar då att förlora sin professionella skepticism. Denna skepticism framhålls t.ex. i RS 240 Oegentligheter och fel, som ingår i den uppsättning nya revisionsstandarder som FARs Revisionskommitté tagit fram och som förmodligen träder i kraft under 2004.

Revisorn skulle även lättare uppmärksamma nya risker och förändringar i klientföretaget. Under ett uppdrag som löper över en längre tid anses revisorn stelna till. Granskningen skulle endast bli en upprepning av föregående års granskning då revisorn skulle förvänta sig en viss ordning i klientföretaget. Argumentet för extern rotation är att en ny revisor skulle vara mer uppmärksam på förändringar hos klienten.

Oberoendet upprätthålls

Det andra starka argumentet som förs fram till förmån för extern rotation är att denna rutin förväntas upprätthålla revisorns oberoende med avseende på vänskapshot och egenintressehot.

Kritiken avseende vänskapshotet består i att revisorn och klientföretaget med tiden etablerar en relation som luckrar upp revisorns objektivitet. Revisorn skulle få svårt att både påpeka brister för klienten och påverka rättelser av väsentliga fel och brister i de finansiella rapporterna ju längre relationen mellan klientföretaget och revisorn pågått.

Kritiken avseende egenintressehotet består i att revisorn skulle lockas att släta över väsentliga fel och brister i de finansiella rapporterna i syfte att behålla arvodet från en klient. Denna risk har ansetts störst för stora revisionsklienter. Revisorns incitament att behålla klienten skulle automatiskt falla vid extern rotation. Därför skulle extern rotation bidra till att revisorer avstår från att försöka göra klienten nöjd både personligt och professionellt på bekostnad av att följa professionella standarder. Extern rotation skulle kort sagt ge revisorn större incitament att stå emot press från klienten, eftersom revisorn inte har några incitament att behålla klienten vid obligatorisk rotation.

Förståelse av klientens verksamhet hindras

Förespråkarna mot extern rotation menar att det leder till förlust av kunskap och erfarenhet för revisorn och på längre sikt för revisionsbyrån. Med införande av Revisionsstandarder för Sverige (RS) preciseras kraven på revisorns förståelse för verksamheten, vilket är ett synnerligen betydelsefullt inslag för riskbedömning i ett revisionsuppdrag och även tar lång tid att utveckla för en ny klient. Företagens komplexitet har ökat drastiskt under senare år och det krävs därför en stor tidsinsats för revisorn att lära sig en ny klient.

Den förvärvade förståelsen och kunskapen om en specifik klient går förlorad vid extern rotation. Problem vid revision beror också vanligtvis på att revisorns förståelse för klientens verksamhet snarare är för liten än för stor. Därtill försöker personer i klientföretag där oegentligheter sker oftast förleda revisorn snarare än att konspirera med denne. Vid extern rotation raderas det nätverk av experter som revisorn utvecklat för att kunna revidera en specifik klient. Detta nätverk tar tid att bygga upp och rivs sönder vid extern rotation.

Högre kostnader för revisionsbyråer och klientföretag

Rotation leder även till högre kostnader och ineffektivitet i revisionsprocessen. Både klienten och revisorn investerar stora belopp under den första tiden av ett uppdrag. Klienten ”utbildar” ett nytt revisionsteam på företagets specifika förhållanden och revisorn och dennes team investerar i kunskap och förståelse för klientens verksamhet och de risker som sammanhänger därmed. Denna investering anses gå förlorad vid extern rotation och därför skulle produktionskostnaderna öka generellt sett både för företagen och revisionsbyråerna.

I en europeisk studie av uppstartskostnader för revisionsbyråerna uppskattades uppstartskostnaden för revision av en klient i en bransch där revisorn hade branschkunskap till 22,5 % och till 50 % då revisorn inte hade branschkunskap. I det första fallet tog det uppskattningsvis ett till två år att lära känna klientföretaget medan det i det andra fallet tog cirka två år. Dessa ökade kostnader visar dock bara revisionsbyråns ökade kostnader medan klientföretagens kostnadsökningar ej uppskattats. Vid denna uppskattning togs ej hänsyn till revisionsbyråernas fasta kostnader för att hantera nya klienter.2

Den ökade komplexiteten i redovisningsnormgivningen med fler och mer invecklade rekommendationer medför att revisorns investering i bedömningen av tillämpade redovisningsprinciper ytterligare skulle öka produktionskostnaderna för revision vid tillämpning av extern rotation.

Stagnation i investeringar

De negativa effekterna på revisionsbyråbranschen av extern rotation är bland annat att revisionsbyråernas incitament till att öka sin effektivitet minskar, avseende samtliga tre för revisionsbyråer betydelsefulla nyckelinvesteringar; i humankapital, renommé och teknologisk innovation (dvs. i revisionsmetodik). Sådana investeringar lönar sig helt enkelt inte längre då en revisionsbyrå som satsat stora resurser i dylika investeringar överges med regelbundna intervaller av sina klienter genom rotationsschemat. Samtidigt belönas byråer som inte investerar eftersom de ändå får nya uppdrag.3 Detta innebär att införande av extern rotation skulle kunna få stora konsekvenser för dynamiken i kvalitetsuppbyggnad och effektivitet i revisionsbranschen.

Revisionskvalitet kan beskrivas som den kombinerade effekten av dels revisorns förmåga att upptäcka en väsentlig brist i klientens finansiella rapporter (kompetens), dels revisorns vilja att rapportera bristen (oberoende).4 Revisorns uppbyggnad av kompetens hindras av den större andelen förstagångsrevisioner och rotation av uppdrag hindrar branschspecialisering. De särskilda drivkrafter som finns mellan revisor och klient utmärks mer av förening än av övervakning, och därför motverkas signalen om revisorns oberoende av att en opålitlig klient kan dölja ett revisorsbyte bakom en obligatorisk rotation. Det medför att marknaden mister en viktig signal och därför blir mindre effektiv. Förespråkarna för extern rotation brukar föra fram att rotationsschemat medför avslöjanden av brister i föregående revision med effekten att revisorer skulle sträva mot oberoende. Det torde snarare föreligga ett omvänt förhållande eftersom eftergivna revisorer kan dölja sina förehavanden för efterträdande revisor p.g.a. svårigheten med förstagångsrevisioner i vilka det tar tid att upptäcka oegentligheter.5 Ett ytterligare väsentligt argument som hänger samman med detta är att en revisor mycket väl skulle kunna mista intresset för en klient under det sista året innan rotation eftersom klienten ändå inte vidare skulle följas.

Därtill finns indikationer om att revisorer ställer högre krav på den finansiella rapporteringen i större klienter eftersom revisorer måste skydda sitt goda anseende, vilket starkt talar mot att revisorer skulle vara eftergivna i syfte att behålla arvodet.6

Lägst misslyckandegrad i långa klientrelationer

I en amerikansk studie framkom indikatorer att revisionsuppdrag som pågått under endast en kort tid löpte större risk att misslyckas, medan lägst misslyckandegrad fanns i revisionsuppdrag som löpt under lång tid.7 Detta resultat indikerar att effekter av extern rotation måste utredas mer innan det kan betraktas som en lämplig åtgärd att förbättra kvaliteten i revision.