I Balans nr 10/2002 skriver Rolf Rundfelt bl.a. om förutbetalda kostnader och intäkter. Jag läser alltid med stor behållning vad RR skriver (i det här inlägget betyder RR varken Regeringsrätten eller Redovisningsrådet utan Rolf Rundfelt) även om jag inte alltid helt delar hans synpunkter. I det här fallet gör jag det definitivt inte, varför jag känner ett behov av att protestera.
Katalogkostnader
Frågan gäller om ett företags utgifter år 1 för en försäljningskatalog, som är avsedd för vårsäsongen år 2, kan redovisas som en förutbetald kostnad i balansräkningen för år 1.
Nej, svarar RR med motiveringen dels att förutbetalda kostnader ej uppfyller definitionen av en tillgång, dels att Rådets rekommendation 15 Immateriella tillgångar kräver att utgifter för marknadsföring kostnadsförs löpande.
Det är sant att rekommendationen i punkt 56 och 57 c kräver att utgifter för reklam- och säljfrämjande åtgärder ”kostnadsförs då de uppkommer”. Detta hindrar emellertid inte – enligt min mening – att en periodisering av dessa utgifter skall ske på vanligt sätt enligt normala bokföringsmässiga grunder. Detta framgår av den efterföljande punkten 58:
”Punkt 56 hindrar inte att en betalning för en framtida leverans av varor eller tjänster redovisas som en tillgång i balansräkningen.”
Texten är visserligen inte kristallklar, vilket IASC och inte det översättande Redovisningsrådet skall lastas för, och skulle möjligen kunna tolkas som att den enbart avser rena förskott. Jag tror inte det utan menar att texten skall läsas på följande sätt: Givetvis skall marknadsföringskostnader periodiseras på vanligt sätt.
Vad rekommendationen vill förbjuda är inte vanlig periodisering utan att företaget hävdar att denna vårkatalog är så värdefull för vår framtida marknadsföring och förstärker vårt varumärke, varför vi tar upp utgifterna härför som en tillgång och skriver av över fem år.
Bokföringsnämnden har ju behandlat katalogkostnader i ett uttalande 1998, U88:4. Enligt uttalandet bör ett postorderföretag, som ger ut två kataloger om året, se till att varje års resultat drabbas av kostnaden för två kataloger. För att uppnå detta kan en periodisering av utgifterna erfordras, något som – med RR:s tolkning – strider mot Rådets rekommendation.
Antag att RR:s tolkning är riktig, vilket jag som sagt inte anser, vad skall då det icke publika postorderföretaget göra? Skall det rätta sig efter BFNs uttalande eller efter Rådets rekommendation? Ja, det är en så knivig fråga att jag hoppar förbi den och går vidare till RR:s andra exempel.
Hyra av lokal resp. hyra av tröjplats
I RR:s exempel betalar ett företag en miljon till en fotbollsförening för att få sitt varumärke exponerat på spelarnas tröjor under en tvåårsperiod. Frågan gäller om denna utgift skall periodiseras över en tvåårsperiod eller kostnadsföras direkt vid utbetalningen. Enligt min mening betalar företaget för en tidsbunden tjänst, varför utgiften givetvis bör periodiseras på vanligt sätt över den period som tjänsten avser. Detta följer bl.a. av de grundläggande redovisningsprinciperna i ÅRL 2 kap. 4 §,4: ”Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen”. Nej, svarar RR, det är även i det här fallet fråga om en kostnad för marknadsföring, som inte får redovisas som tillgång. Enligt min mening har RR då helt förbisett rekommendationens punkt 56, som jag citerat ovan.
RR övergår sedan i sin artikel till att försöka förklara varför man kan tillåta att en förskottshyra för en lokal kan redovisas som tillgång, men inte en förskottshyra för en tröjplats. I stället för att konstatera att en i förskott erlagd lokalhyra skall periodiseras och redovisas som en förutbetald kostnad, för han ett krystat resonemang som går ut på att företaget genom förskottsbetalningen av hyran erhåller en hyresrätt och att denna rättighet uppfyller kraven för att få redovisas som tillgång. (Man kan dock fråga sig vari skillnaden ligger mellan att ha dispositionsrätten till en lokal eller till en fotbollsspelares ryggtavla.)
Vad är det som gör att RR hamnar i dessa krystade resonemang när det gäller en så alldaglig fråga som redovisning av förutbetalda kostnader, dvs. vanlig periodisering enligt bokföringsmässiga grunder? Jo, enligt min mening ligger ”roten till det onda” i IASC:s framework, som i Rådets översättning kallas ”Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter”.
Enligt föreställningsramen definieras en tillgång som ”en resurs som kontrolleras av företaget till följd av inträffade händelser och som förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden”.
Det är framför allt definitionens krav på kontroll som ställer till problem och då främst när det gäller periodiseringsposter som förutbetalda kostnader och upplupna intäkter. Man kan svårligen hävda att ett företag som redovisar upplupna intäkter i form av intjänade men ej fakturerade arvoden eller bonus från leverantörer kan anses ha kontroll över dessa poster. Likväl anser nog de flesta att de uppfyller kraven för att redovisas som tillgångar.
Jag tror för min del att det är omöjligt att hitta en meningsfull definition av tillgångsbegreppet och för övrigt också skuldbegreppet som täcker alla tänkbara situationer. Särskilt svårt är det att klämma in förutbetalda kostnader och upplupna intäkter i tillgångsbegreppet. Det är möjligt att dessa periodiseringsposter bör exkluderas ur definitionen och behandlas separat.
Jag har alltid hyst en stark skepsis till nyttan av ett framework för redovisningen. Jag har sysslat med rekommendationsskrivande sedan 1970-talet i såväl FARs, BFNs som Redovisningsrådets regi och jag kan inte erinra mig ett enda tillfälle då vi haft verklig nytta av föreställningsramen när det gäller att hitta lösningen på en redovisningsfråga. Möjligen kan detta bero på mitt dåliga minne, men jag tror inte det i det här fallet. Däremot kan jag erinra mig flera fall då föreställningsramen ställt till problem i stället för att vara till hjälp.
Negativ goodwill
En oroande utveckling är att IASB och FASB tycks lägga allt större vikt vid föreställningsramens definitioner av tillgångar och skulder, vilket för in dem på villospår och leder till en konstig resultatredovisning. Ett exempel härpå, som RR tar upp i sin artikel, är deras förslag till ny behandling av negativ goodwill. Enligt detta förslag skall tydligen negativ goodwill (dvs. det belopp varmed förvärvspriset understiger det köpta företagets nettotillgångar) redovisas som en vinst omedelbart vid förvärvet. Hur har man då kommit till en så tossig lösning? Jo, tydligen anser man att den negativa goodwillen inte uppfyller definitionen av en skuld. Enligt föreställningsramen skall det föreligga ett åtagande för att en skuld skall redovisas och det gör det inte i fallet negativ goodwill. För att vara trogen föreställningsramen så föreslår man i stället en lösning som kan komma att helt förrycka företagens resultatredovisning.
Jag skrev för evigheter sedan (Balans nr 1/1978) en artikel som hette ”Badwill och andra koncernredovisningsproblem”. (På den tiden kallades negativ goodwill för badwill.) I slutet av 1970-talet var det dåliga tider och företagens börskurser låg ofta långt under värdet av deras nettotillgångar. Jag visade i artikeln att med FARs då just publicerade förslag till koncernredovisningsrekommendation skulle det uppstå gigantiska badwillbelopp om börsföretagen började köpa upp varandra. Genom successiv upplösning av dessa badwillbelopp skulle företagens resultat mångdubblas och näringslivets lönsamhetsproblem vara ur världen. Därefter propagerade jag för att badwillbeloppen inte skulle tillföras resultatet utan föras direkt till bundna medel.
Jag tycker fortfarande att detta vore den bästa lösningen för negativ goodwill, åtminstone den minst dåliga. Det kan nämnas att fortfarande värderas massor av börsföretag långt under deras egna kapital. Genom uppköp av dessa företag skulle ju enorma negativa goodwillposter uppstå, som med IASBs och FASB:s förslag till redovisning, helt skulle förstöra resultatredovisningen.
Ett ytterligare exempel på vådan av ett alltför troget förhållningssätt till en föreställningsram ges i den artikel av Ron Paterson i septembernumret av Accountancy, till vilken RR refererar.
I Patersons artikel refereras ett exempel som behandlats av ASB, dvs. det brittiska redovisningsrådet. Fallet gäller ett företag som får £ 100 som full betalning för en vara, som kommer att kosta £ 60 att leverera. Hur skall dessa £ 100 redovisas. Svaret borde vara enkelt; £ 100 redovisas som en förutbetald intäkt och förs till resultatet när varan levereras.
ASB:s tolkning är en annan. Man betraktar betalningen som en skuld och eftersom skulder enligt föreställningsramen skall värderas till vad det kostar att reglera dem, dvs. i det här fallet £ 60, så bör företaget redovisa en omedelbar vinst på £ 40.
ASB inser då att denna lösning nog inte blev så bra, varför man hittar på en ny teori, innebärande att skulder skall värderas till deras ”entry price” i stället för deras ”exit price”. Ron Patersons sarkastiska kommentar till dessa dumheter är träffande: ”If you ask yourself a silly question, you’ll give yourself a silly answer”.
Det är bara att hoppas att de internationella redovisningsorganen FASB och IASB kommer till insikt om att det inte är möjligt att uppnå en rimlig resultatredovisning utan en sedvanlig periodisering av utgifter och inkomster enligt bokföringsmässiga grunder. Att bygga resultatredovisningen enbart på föreställningsramarnas bristfälliga definitioner av tillgångar och skulder är inte en framkomlig väg.
Auktor revisor Lennart Huldén är verksam vid Ernst & Young. Han medverkade senast i Balans nr 12/1992.