När jag för två år sedan kommenterade Revisionsbolagsutredningens betänkande Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet (SOU 1999:43) var rubriken ”Ett betänkande som dröjde ganska länge – och som bör läsas mycket noga” (Balans 4/99). Jag noterade att sluttidpunkten för utredningen hade fått skjutas upp gång på gång, och att utredningen till sist kommit fram till samma ståndpunkt som nästan alla tidigare utredningar om revisorsrollen: Det är ganska bra som det är. Ändå kunde en noggrann läsare finna ett delvis nytt och mycket intressant mönster. Det handlade om den offentliga tillsynens roll, om synen på revisorns oberoende, och til syvende og sidst om Europa.
När regeringen nu lämnat en lagrådsremiss skulle det vara fullt möjligt att använda samma rubrik. Det tog två år att förvandla utredningsbetänkandet till ett lagförslag, och för många läsare måste slutprodukten te sig intill förväxling lik råvaran. Men även den här gången lönar det sig att läsa noga. Jag skall försöka visa varför.
Det är inte remissinstanserna (se Balans nr 10/99) utan snarare omvärlden som har gjort att Justitiedepartementets penna vilat. Revisorns oberoende har nämligen under samma period behandlats på flera håll i världen, och det hade varit dumt att pressa fram svenska regler som inom kort skulle varit föråldrade. Inom EU arbetar Kommittén för revision med en rekommendation om oberoendefrågor, baserad på den analysmodell som FEE utarbetat. IFAC har arbetat in samma analysmodell i oberoendekapitlet i Code of Ethics och sänt ut det på en andra remissrunda. Amerikanska Independence Standards Board har gjort sin egen variant av analysmodellen. Och slutligen, men kanske mest uppmärksammat, har den amerikanska börsmyndigheten SEC publicerat ett tufft utkast till oberoenderegler, som efter svidande remisskritik har fått ersättas av ett betydligt mjukare paket.
Det är alltså mer berättigat att fråga varför departementet nu har avlämnat ett lagförslag, trots att den utvecklingen är långt ifrån avslutad. I inledningen till lagrådsremissen besvarar regeringen den frågan. Med hänsyn till den osäkerhet som råder om när EUs arbete kan avslutas har man ansett att slutförandet av detta lagstiftningsprojekt inte bör anstå ytterligare, heter det. Det är lätt att känna sympati med den bedömningen, men det innebär också att nästa översyn av revisorslagstiftningen kan ligga närmare i tiden än de flesta trott och kanske hoppats.
Godkända revisorers behörighet
Förslaget i lagrådsremissen innebär att godkända revisorer med den nya revisorsexamen får samma behörighet som auktoriserade revisorer. Äldre godkända revisorer och sådana som godkänts enligt övergångsreglerna i revisorslagen får däremot samma begränsningar i behörigheten som i dag. Detta stämmer med utredningens förslag, men FAR och SRS hade föreslagit en uppjustering av storleksgränsen för de gamla revisorerna. Regeringen menar att det kan finnas skäl som talar för höjda gränsvärden, men hänvisar till att Regeringskansliet nyligen har påbörjat en allmän översyn av gränsvärdena i bokföringslagen och årsredovisningslagen.
Intressantare i praktiken är att regeringen på nytt tar upp frågan om en eller två revisorskategorier. På sikt kan det finnas skäl att ha enhetliga kompetenskrav för alla revisorer, säger regeringen, men den vill vänta tills kvalifikationskraven i 1995 års revisorslag fått ”tillräckligt genomslag” i revisorskåren. Vad som skall anses tillräckligt framgår inte, men att det sägs kunna inträffa ”först någon gång efter år 2003” antyder att tidshorisonten inte ligger årtionden bort.
Begreppet revisionsverksamhet
Om det är viktigt att definiera ett begrepp beror förstås på hur man tänker använda begreppet. När regeringen ville definiera revisionsverksamhet i direktiven till Revisionsbolagsutredningen var det nog spekulationer kring den tänkta användningen snarare än behovet av en definition som uppväckte känslorna. Eftersom begreppet har betydelse för områden som t.ex. Revisorsnämndens (RN) tillsyn, revisorns oberoende och försäkringsplikten, kan man nog ändå instämma i att en definition behövs. Lagrådsremissen överensstämmer med vad utredningen föreslog. Revisionsverksamhet är alltså granskning av redovisning eller förvaltning som utmynnar i ett utlåtande, avsett att uppvisas för andra än uppdragsgivaren. I revisionsverksamheten inräknas också sådana tjänster som revisorn lämnar på grund av iakttagelser vid granskningsuppdraget.
De sistnämnda tjänsterna – kort benämnda revisionsrådgivning – kan ge praktiska tolkningsproblem. Ibland kan det nog vara svårt att säga om ett råd som revisorn ger klienten verkligen föranleds av att revisorn har gjort en iakttagelse vid revisionen och inte av att klienten har bett om råd. (Man kan också fråga sig varför det skall ha någon betydelse, men det återkommer jag till senare.)
Tillsynen
Utredningen föreslog att RNs tillsyn skulle begränsas till revisionsverksamhet i den nya betydelsen. Det såg länge ut som om regeringen tänkte gå på den linjen (som faktiskt hade föreslagits av nämnden själv). Några tunga remissinstanser, bl.a. Riksåklagaren och Ekobrottsmyndigheten, hade dock invändningar mot förslaget, och förslaget säger nu bara att RN liksom hittills skall ”utöva tillsyn över revisorer och registrerade revisionsbolag”. Motivtexten innehåller däremot en viktig inskränkning. RNs tillsyn över annan verksamhet än revisionsverksamhet bör ”ges en annan innebörd”. Tillsynen bör avse ”efterlevnaden av alla de normer som särskilt gäller för revisorer (vad som brukar sammanfattas under benämningarna ’god revisorssed’ och ’god revisionssed’). Eftersom dessa normer, såvitt gäller kvaliteten i utförda uppdrag, i stort sett avser endast revisionsverksamhet, kommer nämndens kvalitetstillsyn i praktiken att vara begränsad till sådant som utgör revisionsverksamhet”.
FAR har betonat vikten av att gränserna för tillsynsmyndighetens ansvarsområde blir klara. Själv är jag inte övertygad om att kombinationen av förbehållslös lagtext och inskränkningar i motiven är ägnad att nå det målet.
RNs disciplinmedel avgränsas mer uttryckligt. Möjligheten till discipliningripande mot en revisor som uppsåtligen gör orätt i sin verksamhet begränsas till sådana felhandlingar som revisorn gör i revisionsverksamheten.
RNs procedur för disciplinärenden har ifrågasatts av FAR. Om ett tillsynsärende med systematisk uppsökande tillsyn (SUT) leder till ett disciplinärende, fortsätter samma handläggare att arbeta med det ärendet. Blir det påföljd beslutas det av en nämnd under ordförandeskap av handläggarnas myndighetschef. FAR har också invänt mot att disciplinära påföljder beslutas av ett intressentsammansatt organ. Det har i praktiken medfört att frågan om revisionsbyråer får ägna sig åt konkursförvaltning avgjordes av en nämnd där huvudkonkurrenten Advokatsamfundets ordförande ingick. (Svaret blev nej.) FAR vill inrätta en separat disciplinnämnd inom RN, bestående av experter och en oberoende ordförande. Regeringen menar dock att det alltjämt finns goda skäl för den lösning som valdes vid nämndens tillkomst. Riksdagens revisorer har dock föreslagit att regeringen skall överväga RNs sammansättning med avseende på ledamöternas kompetens, och den frågan övervägs för närvarande inom Justitiedepartementet.
Utredningen föreslog att RN skulle få tvångsvis genomföra undersökning på plats hos ett revisionsföretag. Regeringen konstaterar att sådana åtgärder normalt bör få förekomma bara om behovet är särskilt angeläget, och lägger inte fram det förslaget.
Förtroenderubbande sidoverksamhet
Det fyrkantiga affärsverksamhetsförbudet i gamla revisorsförordningen ersattes av den nuvarande regeln om förbud mot verksamhet som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet. Ordet ”kan” har lett RN till en mycket sträng tolkning även av den nuvarande regeln, men regeringen föreslår nu att förbudet skall gälla bara om verksamheten är av sådan art och omfattning att den kan rubba förtroendet. Enligt motiven skall bestämmelsen tillämpas bara om det normalt kan förutses att verksamheten leder till att revisorn regelmässigt hamnar i situationer där han eller hon måste avsäga sig pågående uppdrag. ”Bestämmelsen blir alltså inte tillämplig enbart därför att det finns en viss risk för att den i framtiden kan leda till jäv för revisorn.” Att det handlar om en reell utvidgning av det tillåtna området visas av att regeringen anger ”styrelseuppdrag i en bank” som exempel på verksamhet som även i fortsättningen ligger på fel sida om gränsen.
Revisorns oberoende
Regeringen föreslår med utredningen att det införs en uttrycklig portalparagraf som säger att en revisor skall utföra uppdrag i revisionsverksamheten med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden. Själva paragrafen är kanske inte så märkvärdig, men motivtexten är intressant. Den närmar lagstiftningen till professionens traditionella tänkesätt, t.ex. när det gäller den internationella samordningen (IFAC nämns) och begreppen independence in fact och independence in appearance.
Regeringen föreslår också en uttrycklig bestämmelse att revisionsverksamhet skall organiseras så att opartiskhet, självständighet och objektivitet kan säkerställas så långt möjligt. FAR varnade visserligen för att uttrycket ”så långt möjligt” teoretiskt kunde användas som underlag för orimliga krav vid tillsynen, men motivtexten talar om FARs och SRS’ kvalitetskontroll, intern kvalitetssäkring och samarbete mellan småbyråer på ett sätt som bör lugna den som är orolig.
Analysen av oberoendehot och motåtgärder mot sådana hot är centrala delar i förslaget. Utgångspunkten är att revisorn för varje uppdrag i revisionsverksamheten skall pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för opartiskhet eller självständighet. Är det så, skall uppdraget i princip avböjas. Det behövs dock inte om revisorn kan visa att uppdraget kan fullgöras utan att det finns anledning att ifrågasätta opartiskhet eller självständighet.
Det är viktigt att notera skillnaden mellan uttrycken ”finns anledning” och ”kan”. Redan om förtroendet ”kan” rubbas har revisorn alltså bevisbördan för att motåtgärder eller förhållanden i det enskilda fallet är tillräckliga. Men där räcker det för revisorn att visa att det inte ”finns anledning” till ifrågasättande. Och när man bedömer det skall man enligt motiven hypotetiskt pröva omständigheterna mot hur en kunnig och omdömesgill person, med insikt om alla relevanta omständigheter, skulle bedöma revisorns förmåga och vilja att utföra granskningsuppdraget på ett opartiskt och självständigt sätt. Skrivningen innebär ett välkommet klargörande. I de flesta situationer går det nämligen att tänka sig en hypotetisk person som tror revisorn om ont – nu krävs det kunskap, omdöme och insikt för att misstankarna skall räknas.
I vissa fall inträder en presumtion om beroende, och här avviker strukturen i regeringens förslag från utredningens. Förtroendet för revisorn skall nämligen antas vara rubbat om det föreligger egenintressehot, självgranskningshot, partsställningshot, vänskaps/förtroendehot eller skrämselhot. Begreppen känns igen från Revisionsbolagsutredningen. Fortfarande gäller givetvis att presumtionen kan brytas genom att revisorn visar att det inte finns anledning att ifrågasätta opartiskheten eller självständigheten, och regeringen gör gällande att innebörden är densamma som i utredningen.
En intressant specialfråga, som motivtexten uppehåller sig mycket vid, är s.k. fristående rådgivning till revisionsklienter. Det har som bekant blivit ett slags kultfråga, både hemma och borta, även om jag har svårt att se varför. De flesta erfarna revisorer verkar vara överens om att det vanligaste självgranskningshotet uppstår när man börjar misstänka att man gjorde fel i förra årets revision, och det näst vanligaste när man ångrar ett råd som man gav med anledning av något fel som man upptäckte förra året. Men just de båda fallen är undantagna från beroendepresumtionen, eftersom de ”i grunden måste godtas”, vilket naturligtvis är sant, och eftersom de ”enbart under särskilda omständigheter (kan) anses rubba förtroendet för revisorn”, vilket naturligtvis inte är sant. Om den nämnda kunniga, omdömesgilla och insiktsfulla personen vet att revisorn godtog en alltför hög lagervärdering förra året, är det nog välbetänkt av revisorn att be en obefläckad partner inom byrån gå igenom lagergranskningen i år, vad motivtexten än säger.
I alla kulter finns det fundamentalister, och det är inte förvånande att det har kommit fram förslag om totalförbud mot rådgivning till revisionsklienter. Regeringen noterar visserligen risken att den rådgivande revisorn får ett egenintresse i revisionsklienten eller råkar ut för självgranskningshot. Men sedan sägs det att rådgivningen förbättrar revisorns kännedom om företaget, att intressenterna har intresse av att företagen får kompetent rådgivning, och att särskilt de mindre företagen skulle få ökade kostnader om inte revisorn fick användas som rådgivare. I analysen av konsekvenser för småföretag står uttryckligen att revisionsföretag kommer att ha samma möjligheter som i dag att kombinera revisionsverksamhet med viss annan verksamhet. Som sagt – det är ganska bra som det är.
Ett annat kärt ämne är affärstransaktioner mellan revisor och klient, något som givetvis i grunden strider mot oberoendeprinciperna. FAR har dock tillåtit sig att ställa frågan om den som är revisor i SAS bara får åka tåg. Man tycker sig se svaret när regeringen skriver: ”Förekomsten av affärstransaktioner mellan revisorn och revisionsklienten kan normalt godtas, så länge det är fråga om transaktioner av vardaglig och ordinär karaktär som ingås på samma villkor som gäller för andra.” Även det är ett välkommet ställningstagande.
Vilka motåtgärder mot oberoendehot som revisorn kan vidta är en viktig och svår fråga. Revisionsbolagsutredningen var inte helt tydlig på den punkten, och man kunde där få intrycket att egentligen bara ”externa” åtgärder, dvs. kompletterande granskning av revisorer från andra byråer, skulle kunna godtas. Lagrådsremissen är betydligt mer nyanserad, men framställningen har fortfarande en teoretisk prägel. Det finns en god beskrivning av interna motåtgärder, men det sägs att sådana ”normalt” inte räcker, om fristående rådgivning till en revisionsklient avser ”en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget och som är av väsentlig betydelse för revisionsklienten”. Nu ber väl klienten i regel inte om råd i oväsentliga frågor, och framställningen balanseras något av uttalandet att behovet av externa motåtgärder är särskilt stort när frågan ”innefattar skönsmässiga bedömningar och valet mellan möjliga lösningar har en stor påverkan på revisionsklientens ställning och resultat”.
Det föreslås att RN skall kunna ge bindande förhandsbesked huruvida en viss omständighet kan rubba förtroendet för en revisors opartiskhet eller självständighet. Jag har svårt att tro att det kommer att få någon större betydelse, eftersom en klient som vill ha en sidotjänst från en revisor knappast kan vänta på RNs handläggning.
Liksom utredningen föreslår regeringen att revisorns överväganden i oberoendefrågor skall dokumenteras. RN skall kunna föreskriva om undantag för s.k. spontan rådgivning.
Upplysningar i årsredovisningen
Utredningen föreslog att årsredovisningen skulle beskriva de uppdrag revisorn haft utöver revisionen. Regeringen menar dock att värdet av en sådan upplysning inte står i proportion till kostnaderna för företagen, och föreslår därför ingen sådan bestämmelse.
Verksamhetsformer och ägande
En viktig orsak till att Revisionsbolagsutredningen tillsattes var att RN plötsligt hade underkänt indirekt ägande av revisionsbolag, en praxis som tillämpats i ett par decennier. Regeringen lägger nu fram ett förslag som innebär att indirekt ägande, dvs. inskjutna bolag mellan ägare och revisionsföretag, skall tillåtas. Det skall gälla även för de delägare som inte är revisorer, något som ju inom en 25-procentsram är tillåtet i registrerade revisionsbolag. Lagstiftningen om ägandet är komplicerad, liksom reglerna om vilka bolag som får göra vad. Tiden får visa om lagtexten täcker alla de konstruktioner som kan vara önskvärda. I insikt om svårigheterna föreslår regeringen viktiga dispensmöjligheter för RN.
Det indirekta ägandet har aldrig i sig varit en tvistefråga, och jag tror inte att det kommer att bli några svårigheter att dispensvägen bota brister i lagstiftningen på grund av oförutsedda önskemål som har seriös grund.
Mindre ändringar
Förslaget innebär också att plikten att ha ansvarsförsäkring begränsas till revisionsverksamhet i ny mening, att den som söker godkännande eller auktorisation kan få dispens från kravet på bosättning i EES-området (i dag kan man få sådan dispens bara om man redan är kvalificerad revisor) och att RN kan ge dispens från yrkesverksamhetskravet, t.ex. för en revisor som arbetar på RN, FAR eller någon internationell organisation.
Björn Markland