När lagen om kommunal redovisning kom 1998 var syftet med lagen att den kommunala redovisningen skulle närma sig näringslivets redovisning. Pär Falkman skriver här om den kommunala redovisningens särart.
Sedan 1998 regleras kommunal externredovisning av lagen (1997:614) om kommunal redovisning.
Detta har tidigare endast behandlats i kommunallagens ekonomikapitel. En av de utgångspunkter som togs vid utvecklandet av lagstiftningen var att den kommunala redovisningen inte nämnvärt skulle skilja sig från näringslivets redovisning. Avvikelserna mellan verksamhetsformerna är dock så betydande att en särskild lagstiftning ändå ansågs relevant. Skillnaderna mellan de två samhällssektorerna sammanfattas i lagstiftningen i termer av kommunal särart.
I förarbetena till lagen om kommunal redovisning stadgas att god redovisningssed inom näringslivet däribland lagstiftning, normer utgivna av Redovisningsrådet för publika företag och Bokföringsnämnden kan vara vägledande för utvecklingen av den kommunala goda redovisningsseden. Den kommunala särarten kan emellertid motivera särskilda lösningar. Ett problem i sammanhanget är emellertid att innehållet av den kommunala särarten inte närmare har definierats i lagstiftningen. Hänsyn måste därför under alla omständigheter tas till det faktum att verksamhetsformernas syften på ett övergripande plan skiljer sig åt. Tolkningen av den upprättade redovisningsinformationen måste ske med beaktande av de speciella förutsättningar som präglar kommunal verksamhet.
Förutsättningar för kommunal verksamhet
Kommuner genomför på uppdrag av Sveriges Riksdag verksamhet. Verksamheten finansieras i stor utsträckning med kommunalskatt och statsbidrag. Dessa medel skall i demokratisk ordning användas effektivt och på ett sådant sätt att den enskildes rättssäkerhet garanteras. I förhållande till andra samhällsorganisationer, ställs därför högre krav på öppenhet och insyn i kommunal verksamhet. Det finns till exempel inte några konkurrensmässiga förhållanden som kräver begränsad öppenhet. Det finns inte heller något riskkapital som ska förräntas utan erhållna medel ska användas för att genomföra verksamheten på bästa sätt. Som ett led i att kommuner handhar allmänhetens medel präglas värdering av tillgångar och skulder av en betydande försiktighet. Det finns således en idé om skydd för kommuninvånarnas allmänna medel.
Kommunsektorns redovisningsmodell baseras på grunderna för hur finansiella händelser och tillstånd beskrivs i form av den dubbla bokföringen på samma sätt som gäller för företagsverksamhet. Den kommunala externredovisningen innehåller således i stort samma komponenter som redovisning upprättad inom näringslivet, detta inbegriper bland annat en årsredovisning innehållande en förvaltningsberättelse, de traditionella redovisningsrapporterna resultat- och balansräkning och finansieringsanalys samt tilläggsupplysningar.
Bedömning av kommunal redovisning
Trots att det finns betydande likheter när det gäller kommuners redovisning kontra näringslivets redovisning finns det ett antal sakfrågor som gör att kommunal redovisningsinformation måste tolkas på andra grunder än en redovisning upprättad av ett företag vilka utgör grunden för den kommunala särarten. Tre sakfrågor som ställer krav på läsaren är redovisning av så kallade allmännyttiga (publika) tillgångar, redovisning av intäkter som saknar direkt motprestation och redovisning av ett eget kapital som saknar direkt koppling till en huvudman.
Ett problem är att kommuner och landsting producerar och förvaltar så kallade allmänekonomiska eller publika tillgångar, det vill säga sådana tillgångar som alla samhällsmedborgare har rätt att nyttja utan att erlägga någon form av direkt motprestation. Dessa tillgångar finansieras istället via skattsedeln. Ett betydande exempel på sådana tillgångar utgörs av infrastruktur och tillgångar som har ett kulturmässigt värde såsom museiföremål. Utveckling av infrastrukturen skapar bättre förutsättningar för en gynnsam utveckling inom kommunen eller landstinget (regionen). Redovisning av tillgångar baseras i grunden på att det är möjligt att identifiera vem som innehar äganderätten och vem som innehar kontrollen över en specifik tillgång. Detta är inte lika självklart när det gäller publika tillgångar. Det är därför endast med svårighet som redovisning av denna form av tillgångar uppfyller redovisningens traditionella definitionskrav. Vid bedömning av en kommuns finansiella utveckling och ställning måste hänsyn tas denna form av tillgångar och betydelsen av dem när det gäller kommunens eller landstingets långsiktiga framtid.
Den främsta intäktskällan för kommuner och landsting utgörs av skatteintäkter. Storleken av kommuners och landstings skatteintäkter bestäms på politisk väg och inte på grundval av marknadens prisbildningsmekanismer. Något orsak- verkan samband mellan intäkter och utgifter föreligger således inte och intäkterna kan därför anses vara vederlagsfria, det vill säga de saknar en direkt motprestation. Förändring av den kommunala verksamhetens volym påverkar inte kortsiktigt intäkterna. Detta utgör en stor skillnad gentemot marknadskopplade organisationer. Traditionellt sett har därför skatteredovisningen präglats av ett finansiellt tillgänglighetsperspektiv som utgångspunkt för när en intäkt ska redovisas, så är inte längre fallet. Problemet utgörs av huruvida skatteintäkter överhuvudtaget kan definieras som en traditionell intäkt i enlighet med den redovisningsmodell som används.
Skatter och avgifter tas ut för att klara den löpande verksamheten och för att investera. I en idealsituation finansieras på lång sikt samtliga aktiviteter med skattemedel och avgifter. På kort sikt kan det emellertid vara nödvändigt att lånefinansiera investeringar av anläggningstillgångar. Ett redovisat kommunalt eget kapital representerar på dessa grunder ett överuttag av skatt eller kommunala avgifter. I enlighet med den så kallade självkostnadsprincipen som reglerar prissättning av kommunala tjänster skulle något eget kapital inte ha uppstått. En viss avkastning (upparbetning av eget kapital) måste emellertid även genereras för kommunal verksamhet för att verksamheten inte skall urholkas långsiktigt. Det är emellertid inte självklart hur stort detta avkastningskrav borde vara och huruvida det skall vara detsamma för alla kommuner och landsting? Osäkerheten kring avkastning av det kommunala kapitalet kan exempelvis bero på att det egna kapitalet saknar en tydlig intressent.
Kommunal särart: en fråga om tolkning snarare än om redovisningsteknik
Kärnan i den kommunala särarten är att redovisningsinformationen måste tolkas på ett speciellt sätt jämfört med företagsverksamhet eftersom de grundläggande förutsättningarna att bedriva de olika verksamhetsformerna inte är identiska. Kommunal externredovisning upprättas exempelvis i en politisk kontext vilket kan komma att ställa krav på innehållet i redovisningen i form av exempelvis lagstiftning. De skilda förutsättningarna rör sig bland annat om det faktum att kommuner och landsting har ett lagstadgat samhällsekonomiskt ansvar och att de till stora delar finansieras av skatteinkomster, det vill säga allmänna medel.
I grund och botten är det samma typ av redovisningsmodell som används i kommuner och landsting som inom näringslivet. Tekniken som används för att upprätta redovisningsinformationen skiljer sig inte mellan dem. Även de principiella förutsättningarna är desamma. Utifrån ett användarperspektiv är redovisningen således likformig. Den kommunala särarten innebär därför på dessa grunder ingen komplettering av innehållet i en bokföringsmässig redovisning. Den kommunala särarten är snarare fokuserad på tolkningen av redovisningsinformationen än på upprättandet av redovisningsinformationen. Det föreligger alltjämnt en skillnad mellan sektorerna när det gäller i vilken utsträckning som transaktioner genomgår en faktisk periodisering.
Ek. dr Pär Falkman är verksam vid Ernst & Young. Han medverkade senast 1/2001.
Fotnot
Pär Falkman kommer under våren att återkomma med ett antal artiklar om den kommunala redovisningen.