I november 1997 antogs regeringens proposition 1996/97:167 om ”Miljöredovisning och miljöinformation i näringslivet”, med ett nytt krav på miljöinformation i förvaltningsberättelsen infördes i årsredovisningslagen. Denna ändring i ÅRL trädde i kraft den 1 januari 1999. I denna artikel summerar Fredrik Ljungdahl och Henrik Dahlström en del erfarenheter och observationer vad gäller tillämpningen av den utökade upplysningsplikten.

Inledningsvis bör poängteras att det lagstadgade kravet på miljöinformation i förvaltningsberättelsen har medfört en avsevärd ökning av mängden miljöinformation som årsredovisningsläsare kan ta del av. En majoritet av börsbolagen och många större publika onoterade bolag har i flera år lämnat omfattande miljöinformation i sina årsredovisningar och allt oftare i separata miljöredovisningar. De mindre och medelstora bolagen har dock knappast alls redovisat någon miljöinformation, vare sig i årsredovisningen eller i andra offentliga redovisningar, utom i de fall då bolagen t.ex. har valt att registrera sig enligt den frivilliga EMAS-förordningen. Således innebär det nya upplysningskravet att ”ribban” har höjts för många mindre bolag, men många av de större publika bolagen redovisar redan betydligt mer information än vad som krävs enligt ÅRL.

Vår utgångspunkt i denna artikel är att även om den sammantagna kvantiteten miljöinformation som redovisas i årsredovisningar nu ökar, så finns det skäl att ifrågasätta miljöinformationens kvalitet och därmed dess användbarhet (i termer av t.ex. relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet) som beslutsunderlag för aktieägare och andra årsredovisningsläsare.

Lagstiftning och vägledning

Vi inleder med en kort presentation av den aktuella lagstiftningen och den tillgängliga vägledningen från normgivande organ. Upplysningsplikten avseende miljöinformation i förvaltningsberättelsen har lagfästs genom en ändring i ÅRL. Bestämmelsen återfinns i 6 kap. 1 § tredje stycket ÅRL och lyder:

”Utöver sådan information om verksamhetens miljöpåverkan som skall lämnas enligt första och andra styckena skall bolag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt 9 kap. 6 § miljöbalken (1998:808) lämna upplysningar i övrigt om verksamhetens påverkan på den yttre miljön.”

Bokföringsnämnden (BFN) har i ett uttalande (U98:2) lämnat viss vägledning beträffande vilken information som kan vara rimlig att redovisa i förvaltningsberättelsen för att fullgöra upplysningsplikten i 6 kap. 1 § tredje stycket ÅRL och framhåller då följande upplysningar:

  • vad verksamhetens tillstånds- eller anmälningsplikt avser

  • hur miljön påverkas av verksamheten, t.ex. genom utsläpp till luft, vatten eller mark eller genom avfall eller buller

  • om väsentliga tillstånd behöver förnyas eller revideras under det kommande räkenskapsåret samt skälen för detta

  • om tillstånd eller godkänd anmälan ännu inte föreligger skall detta kommenteras

  • om väsentliga förelägganden enligt miljöbalken lämnats skall detta kommenteras

  • hur beroende bolaget är av den tillstånds- eller anmälningspliktiga verksamheten. Detta kan anges som andel av nettoomsättning eller andel produktion som omfattar sådan verksamhet.

Begränsningar i upplysningsplikten

I sitt uttalande identifierar BFN ett antal begränsningar i upplysningsplikten som beror på lagtextens direkta hänvisning till miljöbalken. Denna koppling innebär att det endast är bolag som bedriver anmälnings- eller tillståndspliktig verksamhet enligt miljöbalken som är skyldiga att lämna miljöinformation i förvaltningsberättelsen i enlighet med 6 kap. 1 § tredje stycket. Detta betyder att det bara är de svenska anläggningar som lyder under miljöbalken som omfattas av upplysningsplikten – eventuell miljöpåverkande verksamhet som bolaget bedriver i utlandet behöver i princip inte redovisas.

Kopplingen till miljöbalken innebär dessutom att upplysningsplikten är begränsad till den miljöpåverkan som själva produktionsprocessen ger upphov till och då endast i de avseenden som omfattas av tillståndet eller anmälan. Den indirekta miljöpåverkan från bolagets produkter behöver således inte beaktas eller redovisas.

BFN noterar att det kan vara lämpligt att även lämna upplysningar om såväl utländska anläggningar som produkternas indirekta miljöpåverkan, men i praktiken är det inte ovanligt att bolag begränsar redovisningen till de ovan av BFN identifierade minimikraven. Samtidigt finns ett betydande antal bolag som redovisar en kraftigt utökad miljöinformation i förvaltningsberättelsen och häri ligger ett av de kanske mest besvärande tillämpningsproblemen med den nya bestämmelsen om miljöinformation i förvaltningsberättelsen, nämligen den stora variationen i bolagens sätt att redovisa denna information.

Variationer i tolkningen och tillämpningen av ÅRL

Trots BFNs vägledning är det idag mycket svårt att jämföra miljöinformationen i olika bolags förvaltningsberättelser men också i samma bolags förvaltningsberättelser mellan olika år. Naturligtvis beror dessa skillnader delvis på det faktum att upplysningsplikten ännu är förhållandevis ny, men det är anmärkningsvärt att olika bolag och deras revisorer kan göra så olika tolkningar av vad som krävs för att tillgodose kraven i ÅRL och lämna en relevant och tillförlitlig information till årsredovisningsläsarna.

En översiktlig granskning av förvaltningsberättelserna i ett urval börsbolags årsredovisningar för 2000 visar att det ännu finns betydande skillnader i sättet att upplysa om miljöfrågor. Ett exempel är hur bolagen (koncernerna) väljer att upplysa om eventuell miljöpåverkande verksamhet i utlandet. En strikt tolkning av ÅRL innebär att endast den svenska verksamheten behöver redovisas. Detta kan få absurda konsekvenser i de stora börsnoterade koncernerna där t.ex. Electrolux endast har 16 av sina 118 tillverkande anläggningar i Sverige, motsvarande ca. 7 % av tillverkningsvärdet.

Flertalet av de studerade börsbolagen har valt att också lämna vissa begränsade uppgifter om de utländska verksamheterna, men det är intressant att notera att det förekommer skillnader även inom samma bransch. Exempelvis har skogsindustrikoncernen SCA valt att begränsa sin redovisning till de 19 svenska enheterna motsvarande 23 % av nettoomsättningen, medan såväl Holmen som AssiDomän lämnar förhållandevis utförliga uppgifter om sina utländska anläggningar och bl.a. även diskuterar omfattningen av efterbehandlingsansvar, vilket annars är ovanligt trots att detta borde vara högintressant för bolagens aktieägare.

Överlag tycks de studerade börsbolagen följa BFNs uttalande, men det finns även exempel på bolag som har väl knapphändig miljöinformation i förvaltningsberättelsen. Getinge Industrier noterar t.ex. bara att de kontinuerligt ser över verksamhetens miljöpåverkan för att se till att man klarar myndigheternas krav. Samtidigt redovisas en hel sida miljöinformation på annan plats i årsredovisningen och där framgår bl.a. att koncernens lackeringsanläggningar ligger långt under tillåtna koncessionsvärden. Således bedriver koncernen tillståndspliktig verksamhet som rimligen borde preciserats i förvaltningsberättelsen.

Kraven på miljöinformation i förvaltningsberättelsen gäller alla bolag och koncerner som bedriver tillstånds- eller anmälningspliktig verksamhet, så även t.ex. investmentbolag som äger dotterbolag med miljöpåverkande verksamhet. Investmentbolaget Industrivärden har en mycket kortfattad miljöinformation i själva förvaltningsberättelsen men hänvisar till ett särskilt miljöavsnitt där nödvändiga miljöupplysningar för dotterbolagen redovisas, men även viss miljöinformation avseende de börsbolag som utgör Industrivärdens s.k. kärninnehav. Ett annat investmentbolag – Lundbergs – lämnar däremot över huvud taget ingen miljöinformation i sin årsredovisning, trots att skogsbolaget Holmen, med flera tillståndspliktiga anläggningar, är ett dotterbolag.

Genom ÅRL:s hänvisning till reglerna i miljöbalken begränsas som sagt upplysningsplikten i princip till miljöpåverkan från svenska anmälnings- och tillståndspliktiga anläggningars produktionsprocesser. Detta avhåller dock inte börsbolagen från att i många fall även beröra miljöpåverkan från koncernens produkter, ofta genom att hänvisa till att s.k. livscykelstudier visar att den största miljöpåverkan sker indirekt genom användning av produkterna och inte i själva produktionsprocessen. I andra fall utnyttjas miljötexten i förvaltningsberättelsen till regelrätt marknadsföring av bolagets produkter. Ett exempel är Avesta Sheffield som skriver utförligt om det rostfria stålets miljöfördelar, men däremot inte beskriver koncernens egna tillståndspliktiga verksamhet och hur denna påverkar miljön. Istället hänvisas till ett särskilt fyrsidigt miljöavsnitt på annan plats i årsredovisningen som nätt och jämnt innehåller den information som BFN förordar.

Hur mäts beroende?

Enligt BFN U98:2 är det inte nödvändigt att på koncernnivå lämna uppgifter om beroendet av tillstånds- eller anmälningspliktiga verksamheter, i termer av andel av nettoomsättningen eller dylikt. Trots detta väljer vissa börsbolag att precisera beroendet av den svenska miljöpåverkande verksamheten, även om de väljer att uttrycka detta med olika mått. Exempelvis använder både AssiDomän och SCA andel av nettoomsättning (42 % resp. 23 %), medan Electrolux använder andel av tillverkningsvärdet (7 %) och Scania helt enkelt anger hur många personer som är sysselsatta i den tillståndspliktiga verksamheten (10.300, vilket motsvarar ca 38 % av koncernens anställda).

Bortsett från att BFN inte anser att uppgifter om beroende är nödvändiga i koncernredovisningar kan sådana kvantitativa ”beroendeuppskattningar” lätt bli meningslösa eller rentav vilseledande, särskilt i de fall då beroendet i termer av t.ex. andel av nettoomsättning är mycket låg. Det låga värdet kan uppfattas som att man faktiskt inte är speciellt beroende av de svenska tillståndspliktiga enheterna, men en sådan tolkning är inte alltid befogad då det sällan är rimligt att betrakta enheterna som helt fristående från bolagets/koncernens övriga verksamhet. Den tillståndspliktiga processen är ofta produktionstekniskt och logistiskt integrerad med tillverkningen i andra enheter som är beroende av leveranser från den tillståndspliktiga enheten. Härutöver kan lokala problem med t.ex. miljömyndigheter eller dålig miljöprestanda mycket väl ge imageförluster för koncernen som helhet. I en del fall kanske den tillståndspliktiga verksamheten även innefattar koncernens kärnkompetens – den är då långt viktigare än dess förhållandevis ringa bidrag till nettoomsättningen. I samtliga dessa fall finns en risk att enkla kvantitativa uppskattningar inte ger en rättvisande bild av det verkliga beroendet.

Vad ingår i förvaltningsberättelsen?

En fråga man kan ställa sig vid en genomläsning av börsbolagens årsredovisningar är vad som egentligen anses ingå i en förvaltningsberättelse? Här tycks det inte råda någon enhetlig redovisningspraxis, även om det normala torde vara att förvaltningsberättelsen omfattar några sidor i direkt anslutning till resultat- och balansräkningen. I en del fall fyller dock ”förvaltningsberättelsen” nästan hela årsredovisningen och omfattar sådant som i andra företag inte anses tillhöra den formella delen av årsredovisningen, däribland särskilda flersidiga miljöavsnitt.

Ett exempel är Scania, vars förvaltningsberättelse omfattar sidorna 2 till 59 i årsredovisningen (som totalt omfattar 69 sidor), varav två sidor miljöinformation inklusive miljöpolicy och diagram som visar utvecklingen av miljöprestanda. I stålföretaget SSAB ryms förvaltningsberättelsen på 27 sidor och innefattar såväl koncernöversikt som presentation av affärsområdena, men däremot ingen miljöinformation. Avsnittet ”SSAB och miljön” är istället placerad utanför förvaltningsberättelsen, men innehåller i stort sett allt som krävs enligt BFN.

Frågan vad som ingår i förvaltningsberättelsen aktualiseras även när upplysningar om miljöpåverkan redovisas inom ramen för förvaltningsberättelser av ”normallängd”. Detta gäller särskilt i de fall där en förhållandevis kortfattad miljöinformation kompletteras med en hänvisning till ett miljöavsnitt på annan plats i årsredovisningen eller till bolagets separata miljöredovisning. Sådana hänvisningar är fullt förståeliga med hänsyn till de ofta omfattande miljöredovisningar som många börsbolag har publicerat, men på denna punkt är BFN tydlig och konstaterar att ”kravet på upplysningar i förvaltningsberättelsen inte påverkas av att den redovisningsskyldige lämnar information om verksamhetens miljöpåverkan också på annat sätt, till exempel i bilagor till årsredovisningen eller i en separat miljöredovisning”. En separat miljöredovisning kan således inte ersätta informationen i förvaltningsberättelsen.

Revisorns granskning

Sett ur revisorns perspektiv kan det också finnas skäl att ifrågasätta hänvisningar till andra avsnitt eller separata redovisningar, då det i princip kan uppfattas som att förvaltningsberättelsen – och därmed revisorns granskningsansvar – har utökats till att även omfatta dessa delar. Inom KPMG avråder vi i regel våra kunder från att göra sådana hänvisningar, alternativt skriva att det särskilda miljöavsnittet eller den separata miljöredovisningen inte har granskats av revisorn, i de fall då vi av någon anledning inte har haft möjlighet att gå igenom dessa delar på ett tillfredsställande sätt.

Över huvud taget har den utökade upplysningsplikten avseende miljöfrågor även inneburit en utökning av revisorns granskningsuppgifter. I samband med införandet av den nya bestämmelsen i ÅRL fördes en debatt om huruvida den ordinarie auktoriserade eller godkända revisorn hade tillräcklig kompetens att även revidera den miljöinformation som bolagen förväntades redovisa. I sitt remissvar försäkrade FAR att man inte betvivlade att kåren skulle klara av att anpassa revisionsinsatsen till den utökade miljöinformationen i förvaltningsberättelsen. I mars 1999 kom FARs revisionskommitté med ett uttalande i syfte att ge vägledning vid revision av bolag som omfattas av ÅRL:s krav på redovisning av miljöinformation i årsredovisningen.

FARs vägledning innehåller en del allmänna råd till revisorer och identifierar bl.a. tänkbara informationskällor och granskningsunderlag. Dessutom påpekas att revisorn kan behöva anlita en miljöexpert för att understödja granskningen. Förvisso beror behovet av en miljöexpert dels på graden av komplexitet i de bedömningar som måste göras, dels på omfattningen av granskningsuppdraget, men vårt intryck är att allt för många revisorer hittills har valt att utföra granskningen utan att ta hjälp av specialister. Detta är också en tänkbar förklaring till den observerade variationen i bolagens tolkning och tillämpning av reglerna i ÅRL.

Är miljöinformationen användbar?

Den kanske mest avgörande frågan vid en utvärdering av ÅRL:s krav avseende miljöinformation i förvaltningsberättelsen är om den redovisade informationen kan anses vara användbar för den avsedda målgruppen. Viktiga egenskaper av användbar redovisningsinformation anses allmänt vara bl.a. relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. Utan att ha genomfört någon omfattande empirisk undersökning vill vi påstå att den miljöinformation som idag redovisas baserad på ÅRL:s krav vare sig är relevant eller jämförbar, och inte alltid heller tillförlitlig.

Redovisningen är relevant om den påverkar användarnas beslut. Detta förutsätter naturligtvis att man vet vilka användarna är, men målgruppen för den formella årsredovisningen (där förvaltningsberättelsen ingår) anses vanligtvis primärt vara bolagets aktieägare. Vi menar att det är tveksamt om den miljöinformation som redovisas med stöd av t.ex. BFNs uttalande är relevant för bolagens aktieägare. Karaktären på miljöinformationen avviker markant från den information som flertalet aktieägare är vana vid och berör ett ämne som få ”vanliga” aktieägare har någon djupare kunskap om. Förutom att begripligheten således kan vara ett problem är det sannolikt svårt för en aktieägare att se någon koppling mellan t.ex. en kortfattad beskrivning av bolagets miljöpåverkan och dess förväntade framtida utveckling. Med hänsyn till de begränsningar i upplysningsplikten som har identifierats ovan torde den miljöinformation som enbart följer BFNs minimikrav knappast hjälpa aktieägaren att fatta ett bättre investeringsbeslut, särskilt inte i internationellt verksamma börsbolag.

Det har redan påpekats att det finns betydande variationer i utformningen och omfattningen av den miljöinformation som redovisas i t.ex. börsbolagens förvaltningsberättelser. Denna variation kan i sig anses försvåra jämförelser mellan bolag, men jämförbarheten (och relevansen) påverkas även av upplysningarnas tillförlitlighet. Överdrivet positiva redogörelser för produkternas miljöfördelar hör inte hemma i en förvaltningsberättelse och allt för knapphändig eller utebliven information om t.ex. eventuellt efterbehandlingsansvar innebär att miljöinformationen näppeligen kan anses tillförlitlig. Här spelar även revisorernas granskning en viktig roll och i den mån som granskningarna inte håller tillräckligt hög kvalitet kan tillförlitligheten bli lidande.

Vad kan då göras för att öka användbarheten av den miljöinformation som redovisas i förvaltningsberättelsen? Det behövs sannolikt flera åtgärder, men det primära måste vara att se till att det är relevant information som redovisas. Upplysningarna måste rimligtvis avse bolagets hela verksamhet och omfatta samtliga miljöaspekter som anses påverka bolagets affärsverksamhet. Det kan inte anses befogat att begränsa informationen enbart till den miljöpåverkan som orsakas av produktionsprocessen vid svenska anläggningar när de ekonomiska konsekvenserna av miljölagstiftning i andra länder eller krav på t.ex. producentansvar för bolagets produkter kan vara avsevärt större.

EUs rekommendation avseende miljöredovisning

EU kommissionen publicerade den 13 juni 2001 en rekommendation om ”redovisning, värdering och lämnande av upplysningar när det gäller miljöaspekter i företags årsbokslut och förvaltningsberättelser” (nr. K(2001) 1495) i EG:s officiella tidning. Rekommendationen är riktad till medlemsstaterna med en uppmaning att se till att alla bolag som omfattas av fjärde och sjunde bolagsrättsdirektiven (dvs. ÅRL i Sverige) tillämpar bestämmelserna i bilagan till rekommendationen för redovisningsperioder som börjar inom tolv månader från det att rekommendationen antas.

Bilagan till rekommendationen innehåller riktlinjer för en mer omfattande miljöredovisning inom ramen för den ordinarie årsredovisningen. I bilagan definieras t.ex. begrepp som miljökostnader, och regler för redovisning och värdering av miljöförpliktelser preciseras. Dessutom identifieras följande upplysningar om miljöfrågor som kommissionen anser bör redovisas i förvaltningsberättelsen:

  • policy och program som företaget har antagit i miljöskyddshänseende (även uppgift om exempelvis omfattning av miljöledningssystem certifierade enligt iso 14001)

  • förbättringar som gjorts på miljöskyddets nyckelområden (dessa kan med fördel relateras till tidigare uppsatta mål)

  • hur stor del av miljöskyddsåtgärderna som beror på nuvarande lagstiftning eller är en följd av framtida krav i lagändringar

  • företagets miljöprestanda (i den mån det är relevant med hänsyn till typen och storleken på verksamheten – anges företrädesvis som kvantitativa s.k. miljöeffektivitetsindikatorer)

  • hänvisning till eventuell separat miljöredovisning (det bör anges om denna varit föremål för extern granskning)

Rekommendationens förslag avseende miljöinformation i förvaltningsberättelsen är uppenbarligen mer långtgående än de nuvarande svenska bestämmelserna. Enligt vår mening är de upplysningar som rekommenderas av kommissionen även mer relevanta för aktieägarna än de som t.ex. föreslagits av BFN. EU-kommissionens föreslagna upplysningar tar ett helhetsgrepp om de för bolaget relevanta miljöfrågorna och kopplar dessa till bolagets mål, aktiviteter och prestanda. Därmed får aktieägaren också en rimlig chans att bedöma hur miljöfrågorna påverkar bolagets affärsverksamhet och dess förväntade framtida utveckling.

Huruvida svenska regeringen väljer att vidta några lagstiftningsåtgärder för att säkerställa att EU-rekommendationen får genomslag i svensk redovisningspraxis återstår att se. EU-kommissionen har med denna rekommendation i alla fall visat att man är villig att driva frågan om förbättrad miljöinformation i näringslivet ganska långt.

Fredrik Ljungdahl är verksam vid KPMG Miljö- och Etikrevision samt Ekonomihögskolan vid Lunds universitet, och Henrik Dahlström vid KPMG Miljö- och Etikrevision. Fredrik Ljungdahl medverkade senast i Balans nr 4/1997.