Bokföringsnämnden har i och med den nya bokföringslagen huvudansvar för den kompletterande redovisningsnormgivningen. BFNs uttalanden om hur Redovisningsrådets rekommendationer och Akutgruppens uttalanden ska användas i näringsdrivande små, medelstora och stora företag och koncerner, presenteras här av Anna-Carin Holmqvist-Larsson.
BFNs normer uttrycks i allmänna råd kompletterade med vägledningar och utgår från Redovisningsrådets kompletta texter med angivna lättnader för de näringsdrivande icke-noterade företagen. Dessa företag får fritt välja mellan att använda Redovisningsrådets rekommendationer eller Bokföringsnämndens allmänna råd. Valfriheten gäller även inom koncerner. Vald rekommendation eller allmänna råd skall användas i sin helhet.
Vid ingången av år 2001 finns fyra allmänna råd med vägledningar utgivna vilka publiceras på BFNs hemsida och i FARs samlingsvolym 2001. I avvaktan på att BFN hinner bearbeta samtliga Redovisningsrådets normer kan vägledning hämtas bl.a. från dessa.
Med utgångspunkt i BFNs allmänna råd om tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden (BFNAR 2000:2) görs i denna artikel ett försök att sammanfatta den nya normgivningssituation som föreligger för de näringsdrivande icke-noterade företagen i Sverige sedan årsskiftet.
I artikelns första avsnitt behandlas vem som är ansvarig för normgivningen i och med den nya bokföringslagens införande följt av en översikt över målgruppen för BFNs tillämpningsnormering. Därefter behandlas i tur och ordning syftet med och formen för BFNs arbete, innebörden av de nya normerna, kortfattat vilka normer som hittills trätt i kraft samt vad som gäller i väntan på att BFN bearbetat samtliga Redovisningsrådets normer.
Ansvaret för redovisningsnormgivning
Den nya bokföringslagen (1999:1078; BFL) trädde ikraft den 1 januari 2000. Årsredovisningslagens (1995:1554; ÅRL) tillämpningsområde utsträcktes i och med detta till att gälla samtliga företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. BFL och ÅRL är båda som bekant ramlagar med hänvisning till god redovisningssed.
Förutom att den nya bokföringslagen samlar reglerna om räkenskapsår, löpande bokföring och arkivering samt bestämmelserna om vem som är bokföringsskyldig så anger den även vem som har ansvaret för att utveckla god redovisningssed. Av 8 kap. 1 § framgår att detta ansvar vilar på Bokföringsnämnden. Finansinspektionen å sin sida ansvarar för att utveckla god redovisningssed i de finansiella företagen i den utsträckning det är påkallat av dessa företags särart.
Av förarbetena till BFL framgår (prop. 1998/99:130 s. 186) att Bokföringsnämnden bär huvudansvaret för den kompletterande normgivningen. Detta huvudansvar bör emellertid till väsentlig del kunna utövas genom en kontroll av att annan kompletterande normgivning fungerar.
Vidare sägs (prop. 1998/99:130 s. 188) att det statliga organet på redovisningsområdet bör kunna överlämna till ett privat organ, i första hand Redovisningsrådet, att utarbeta uttalanden avseende den offentliga redovisningen.
I den mån samma redovisningsfrågor aktualiseras i mindre och medelstora företag kan det bli nödvändigt för Bokföringsnämnden att göra särskilda uttalanden om i vilken utsträckning Redovisningsrådets rekommendationer utgör god redovisningssed även för mindre företag.
Efter det att Bokföringsnämnden genomfört ett stort antal samråd med myndigheter och näringslivsorganisationer i syfte att undersöka behovet av en anpassning av Redovisningsrådets rekommendationer har BFN inlett ett arbete med att uttala sig om i vilken utsträckning Redovisningsrådets rekommendationer och Akutgruppens uttalanden skall tillämpas av näringsdrivande icke-noterade företag. Detta sker genom att BFN ger ut allmänna råd kompletterat med vägledningar.
Målgrupp
Bokföringsnämndens allmänna råd och vägledningar riktar sig till icke-noterade näringsdrivande företag. Med icke-noterade företag avses de företag vars aktier inte är föremål för offentlig handel och som inte genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. BFN vänder sig således till de företag vilka Redovisningsrådet enligt sitt förord inte primärt innefattar i sin målgrupp. Värt att notera är att enbart företag som bedriver näringsverksamhet ingår i BFNs målgrupp. Skälet till detta är att företag som inte bedriver näringsverksamhet kan ha en verksamhet som påtagligt skiljer sig från de näringsdrivande företagen.
Icke näringsdrivande företag behöver därför inte tillämpa BFNs tillämpningsnormering, om inte BFN anger det särskilt. Ett exempel där så sker är BFNAR 2000:1 Redovisning av återbäring av överskottsmedel i SPP, som omfattar samtliga bokföringsskyldiga.
Icke-noterade finansiella företag ingår i BFNs målgrupp. För dessa företag kan dock särskilda krav på god genomlysning vara aktuella. Finansinspektionen kan i sådana fall utfärda särskilda normer.
BFNs målgrupp är således den stora skaran näringsdrivande icke-noterade företag. Nämnden gör bedömningen att det föreligger betydligt större skillnader i förutsättningar inom denna grupp företag än vad det gör inom den antalsmässigt mindre gruppen noterade företag. Följaktligen är det inte rimligt att alltid ställa samma redovisningskrav på alla icke-noterade företag.
Efter noggrant övervägande och med beaktande av remissinstansernas synpunkter utgår BFN därför i sina allmänna råd och vägledningar från tre kategorier näringsdrivande icke-noterade företag. BFNs normer är skrivna med utgångspunkt i de minsta företagen med utökade krav för de medelstora och stora företagen. Tanken är att företag bara ska behöva läsa de avsnitt som avser den egna företagskategorin.
I syfte att nå så stor enhetlighet och överblick som möjligt utgår BFN från befintliga gränsvärden inom redovisningslagstiftningen och skiljer på:
Små företag (10/24-företag) dvs. näringsdrivande icke-noterade företag, i vilka
antalet anställda under de senaste två räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst tio, och
tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till högst 24 miljoner kronor.
Medelstora företag dvs. näringsdrivande icke-noterade företag, i vilka
antalet anställda under de senaste två räkenskapsåren i medeltal överstiger tio, eller
tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret överstiger 24 miljoner kronor och
nettovärdet av tillgångarna i företaget enligt balansräkningarna för de två senaste räkenskapsåren inte överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår, och
antalet anställda hos företaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal inte överstigit 200.
Stora företag dvs. näringsdrivande icke-noterade företag i vilka
nettovärdet av tillgångarna i företaget enligt balansräkningarna för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår, eller
antalet anställda hos företaget har under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200.
Motsvarande kategorindelning gäller koncerner.
Syftet med och formen för tillämpningsnormeringen
Syftet med att BFN uttalar sig om i vilken utsträckning de näringsdrivande icke-noterade företag ska tillämpa Redovisningsrådets rekommendationer och Akutgruppens uttalanden är att bidra till:
att redovisningen i icke-noterade företag förenklas jämfört med redovisningen i de noterade företagen samtidigt som redovisningsprinciperna i normalfallet upprätthålls,
att enhetliga redovisningsprinciper tillämpas för transaktioner och händelser av likartat slag,
att sådana upplysningar lämnas som är av betydelse för dem som ska fatta beslut på basis av företagens finansiella rapporter.
När BFN prövar vad som bör gälla för de icke-noterade företagen tar nämnden hänsyn till bl.a. syftet med Redovisningsrådets rekommendationer, intressenternas behov av redovisningsinformation och kostnaden för att ta fram informationen.
Redovisningsrådets rekommendationer tar sin utgångspunkt i internationell normgivning, nämligen International Accounting Standards (IAS). Avvikelser ska förekomma endast om svensk lag lägger hinder för en redovisning enligt IAS eller om det finns andra starka skäl. Redovisningsrådets rekommendationer syftar bl.a. till att bidra till att göra redovisningen i svenska och noterade företag jämförbara. Redovisningsinformationen ska ha en utformning som tillgodoser den internationella kapitalmarknadens krav.
De noterade företagens redovisning används bl.a. av ägare, kapitalplacerare, kreditgivare, anställda, finansanalytiker, finansiella rådgivare och finansiella journalister. Till saken hör att noterade företag inte får lämna selektiv information annat än i särskilda fall. Mot detta ska ställas de icke-noterade företagen som har en mer begränsad målgrupp för sin redovisning. Företagets intressenter har dessutom möjlighet att erhålla selektiv information.
De icke-noterade företagen behöver endast i undantagsfall ha en redovisning som tillgodoser exempelvis den internationella kapitalmarknadens behov av information i fråga om värderingen av poster i balansräkningen. Redovisningen i de icke noterade företagen riktar sig främst till nationella intressenter och i de allra minsta företagen är förmodligen antalet intressenter få.
BFN menar att det är användarnas behov av redovisningsinformation som ska styra kraven i de allmänna råden på redovisningens innehåll och utformning. Behoven och nyttan av redovisningsinformation måste därvid ställas mot kostnaderna för den redovisningsskyldige att ta fram och presentera uppgifterna.
Bokföringsnämndens normgivning sker genom att allmänna råd ges ut. För varje anpassad Redovisningsrådsrekommendation eller Akutgruppsuttalande finns därför allmänna råd. Dessa ger en direkt koppling till den anpassade rekommendationen och anger exakt vilka punkter i rekommendation som gäller, inte gäller respektive i förekommande fall vad den aktuella punkten är ersatt av.
För att underlätta för den bokföringsskyldige ger nämnden för varje allmänt råd också ut en vägledning inom området. Vägledningen är utformad på ett sådant sätt att den ska gå att läsa självständigt utan förkunskaper om Redovisningsrådets texter.
Vägledningen är tänkt att ge en fullständig överblick av hur redovisningen inom ett område bör ske. Inledningsvis finns en hänvisning till svensk civil- och skattelagstiftning samt till den internationella förlagan av rekommendationen (IAS). Därefter har Redovisningsrådets kompletta men bearbetade och omstrukturerade texter tagits in. Målsättningen är att behålla Redovisningsrådets exakta skrivningar där inga skillnader i sak är avsedda men att strukturera om texten för bättre läsförståelse. Metoden med att bibehålla Redovisningsrådets texter utan omskrivningar är vald för att markera att inga övriga avvikelser i sak är avsedda än de specifikt angivna lättnaderna.
I syfte att underlätta för den bokföringsskyldige kompletteras vägledningen med praktiska exempel och översiktliga tablåer. Som bilagor till vägledningen inkluderas det bakomliggande allmänna rådet (Bilaga 1) samt en kortfattad sammanfattning över vilka skillnader som föreligger mellan Redovisningsrådets rekommendation och BFNs anpassning (Bilaga 2).
Ett praktiskt råd till den vane läsaren av Redovisningsrådets rekommendationer är att läsa BFNs vägledning bakifrån och börja med Bilaga 2. Läsaren får då snabbt en överblick över vilka lättnader som gäller de näringsdrivande icke-noterade företagen jämfört med Redovisningsrådets rekommendation. Övriga läsare läser med fördel som vanligt framifrån.
Innebörd
Innebörden av BFNAR 2000:1 är kortfattat följande.
Icke-noterade näringsdrivande företag skall välja att tillämpa antingen Redovisningsrådets rekommendation eller Bokföringsnämndens allmänna råd.
Den valda rekommendationen eller det valda allmänna rådet skall tillämpas i sin helhet om inte BFN anger något annat.
För noterade företag är således Redovisningsrådets rekommendationer och Akutgruppens uttalanden tillämpliga. Övriga näringsdrivande företag får tillämpa Redovisningsrådets normer. Företag som inte tillämpar Redovisningsrådets normer ska tillämpa BFNs allmänna råd i ämnet. Näringsdrivande icke-noterade företag ska således tillämpa antingen Redovisningsrådets rekommendation eller BFNs allmänna råd.
Den valfrihet mellan Redovisningsrådets rekommendationer och nämndens allmänna råd som finns för näringsdrivande icke-noterade företag ska tillämpas på rekommendationsnivå.
Det innebär att företaget t.ex. kan följa Redovisningsrådets rekommendation om redovisning av varulager men nämndens allmänna råd om inkomstskatter. Däremot ska den valda rekommendationen eller det valda allmänna rådet tillämpas i sin helhet om inte BFN anger något annat.
Företag som ingår i en koncern har möjlighet att utnyttja valfriheten mellan Redovisningsrådets rekommendationer och BFNs allmänna råd.
Det medför bland annat att i en koncern där moderföretaget är noterat har de enskilda dotterföretagen möjlighet att välja mellan Redovisningsrådets rekommendationer och BFNs allmänna råd. I en koncern där moderföretaget är noterat måste emellertid koncernredovisningen upprättas med tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer.
Vilka normer moderföretagets årsredovisning ska upprättas efter bestäms normalt utifrån vilken kategori koncernen tillhör.
Skälet till detta är att moderföretaget enligt 7 kap. 12 § ÅRL normalt ska tillämpa samma principer för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder i koncernredovisningen som i årsredovisningen.
I fråga om små moderföretags koncernredovisning gäller gränsvärdena antalet anställda hos koncernföretagen respektive nettovärdet av koncernföretagens tillgångar.
Dessa värden behöver inte nödvändigtvis överensstämma med vad som framkommer från koncernredovisningen. Enligt 7 kap. 3 § ÅRL behöver ju inte moderbolag i små koncerner upprätta koncernredovisning.
Medelstora och stora moderföretag ska å andra sidan utgå från nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt koncernbalansräkningen.
BFNs allmänna råd behöver, i likhet med Redovisningsrådets rekommendationer, inte tillämpas på oväsentliga poster.
Definitionen av vad som är väsentligt överensstämmer med den som anges i förordet till Redovisningsrådets rekommendationer.
Hittills anpassade normer och BFNs fortsatta arbete
BFNs allmänna råd och vägledningar om vilka normer som ska gälla för de näringsdrivande icke-noterade företagen utgör en serie där avsikten är att samtliga Redovisningsrådets rekommendationer och Akutgruppsuttalanden ska behandlas.
I avvaktan på att BFN anpassat en av Redovisningsrådets rekommendationer kan vägledning hämtas från Redovisningsrådets normer. Om svensk normgivning helt saknas kan vägledning istället hämtas i IASC:s Framework och Standards eller, då även sådan saknas, i allmänt accepterade principer i andra ledande länder, exempelvis USA. Vägledning kan också fås genom analogitolkning av normer som behandlar frågor av likartat slag. Analogitolkningar kan dock ofta vara vanskliga och bör därför göras med betydande försiktighet.
Normalt sänds ett utkast till BFNs allmänna råd och vägledningar på remiss. Den som önskar har härigenom möjlighet att lämna synpunkter på innehållet och ge förslag till förändringar etc. Ett slutligt allmänt råd och slutlig vägledning utformas därefter utifrån en analys av lämnade synpunkter. BFNs normer erhåller sin formella status genom beslut i nämnden.
För räkenskapsår som påbörjas 1 januari 2001 eller senare har BFN givit ut tre allmänna råd med vägledningar avseende Redovisningsrådets rekommendationer. Dessa allmänna råd med vägledningar finns publicerade på BFNs hemsida www.bfn.se samt i FARs samlingsvolym 2001. Normerna är
BFNAR 2000:2 Bokföringsnämndens allmänna råd om tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden
BFNAR 2000:3 Bokföringsnämndens allmänna råd om redovisning av varulager
BFNAR 2000:4 Bokföringsnämndens allmänna råd om redovisning av leasingavtal
Innehållet i BFNAR 2000:2 har kortfattat behandlats i denna artikel. BFNAR 2000:3 beträffande varulager innebär störst lättnader för de små företagen och inte fullt lika stora lättnader för kategorin medelstora och stora företag. Lättnadsreglerna gäller bestämmandet av anskaffningsvärdet för inköpta och egentillverkade varor samt nettoförsäljningsvärdet. BFN har dessutom i vägledningen till BFNAR 2000:3 närmare utvecklat sin syn på redovisningen av ett antal delområden.
I BFNAR 2000:4 gällande leasing anges bl.a. att näringsdrivande icke-noterade företag får redovisa alla leasingavtal som operationella avtal. Upplysningsskyldigheten jämfört med Redovisningsrådets RR 6:99 är dessutom mindre.
Utöver detta har BFN avseende Akutgruppens uttalanden givit ut
BFNAR 2000:1 Bokföringsnämndens allmänna råd om redovisning av återbäring av överskott i SPP
Av BFNAR 2000:1 framgår att en bokföringsskyldig som omfattas av överskottsmedel i SPP skall redovisa medlen i enlighet med vad Redovisningsrådets Akutgrupp uttalat. Dessa allmänna råd trädde i kraft den 25 oktober 2000.
Under våren 2001 kommer ytterligare två allmänna råd med vägledningar att färdigställas. Dessa är inkomstskatter och materiella anläggningstillgångar för vilka remisstiden redan har gått ut. Därutöver har BFN påbörjat anpassningen av RR 11 Intäkter.
Vid ingången av år 2001 kommer Redovisningsrådet efter mer än 10 års arbete att ha 16 rekommendationer vilka trätt i kraft och en mängd utgivna Akutgruppsuttalanden. BFN har hittills hunnit anpassa två rekommendationer och ett Akutgruppsuttalande samt har ytterligare tre på gång.
Processen med att skapa egna redovisningsnormer för de näringsdrivande icke-noterade företagen är således i full gång och kommer att pågå under överskådlig tid. Förhoppningen är att redovisningen i de näringsdrivande icke-noterade företagen blir ännu bättre genom enhetliga normer anpassade till dessa företags situation.
Anna-Carin Holmqvist-Larsson är redovisningsexpert på Bokföringsnämndens kansli och f.d. auktoriserad revisor. Hon medverkade senast i Balans nr 1/1999.