Eko-brott: En (o)möjlig revisorsroll?

Sedan 1 januari 1999 är en revisor skyldig att vidta åtgärder om han misstänker att styrelseledamot eller VD begått brott. Som sista åtgärd ska revisorn även anmäla sin avgång till PRV och sin brottsmisstanke till åklagare. Lagen är svårhanterlig (vilket debatterats bl.a. i Balans) och innebär tolkningsproblem. Lagen kommenteras här av Hans Andersson och Kjell Johansson. De menar att den skulle kunna vara ett första steg mot att privatisera arbetsuppgifter som nu ligger på statens skatterevisorer – en tolkning som FARs ordförande bestämt avvisar.

Under 1993 upprättades en promemoria (Rubicon) i syfte att effektivisera rutiner för brottsutredningar i samband med konkurser. Arbetsgruppen som tog fram promemorian bestod av representanter för Riksåklagaren och åklagarväsendet, RSV, Kronofogdemyndigheterna, Tillsynsmyndigheterna i konkurs, Polismyndigheterna, Konkursförvaltarkollegiernas Förening och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR. I promemorian diskuterades även revisionsinstitutet och en anmälningsplikt för revisorer i ett framtidsperspektiv.

Rubiconrapporten förordade en anmälningsplikt för revisorer, vid misstanke om brott, avseende vissa brott enligt brottsbalken (BrB) 9, 10 och 11 kap. Revisorernas anmälningsskyldighet skulle begränsas till brott begångna av bolagets ledning. Revisorn skulle först påtala förhållandena för bolagets ledning. Detta skulle leda till en dialog mellan revisorn och ledningen vilket borde få till följd att bolagsledningen inte skulle fortsätta med brottslig verksamhet. I de fall bolagsledningen fortsatte med den brottsliga verksamheten skulle revisorn anmärka på detta i revisionsberättelsen och sända en kopia till åklagare. Genom att brottsmisstankarna offentliggörs i revisionsberättelsen borde detta få en brottsförebyggande effekt. Granskningen av bolagen skulle inte ha en specifik straffrättslig inriktning utan, revisorerna skulle i sin vanliga verksamhet reagera på brottstendenser.

Rubiconutredningen var medveten om bristen på straffrättslig kompetens inom revisorskåren. De ansåg att kompetensen borde höjas och att detta får ses som en naturlig konsekvens av förändringen av revisorsrollen. Man förväntade sig inte att förslaget skulle leda till särskilt många fler anmälningar, men revisorn skulle få en starkare ställning gentemot företagsledningen. Anmälningsplikten borde enligt Rubiconutredningen knytas an till vad som gäller för konkursförvaltare.

Rubiconutredningens rapport överlämnades till aktiebolagskommittén. Aktiebolagskommittén uttalar i betänkande SOU 1995:44 att orsaken till att införa en anmälningsplikt för revisorer är den omfattande ekonomiska brottsligheten. Skadeverkningarna drabbar alla i landet och medför att många seriösa näringsidkare slås ut av denna illojala konkurrens. Kraven på effektivitet vid bekämpande av ekonomisk brottslighet måste vägas mot kraven på rättssäkerhet. Detta gäller exempelvis frågan om hur omfattande revisorns tystnadsplikt skall vara.

Regler om anmälningsskyldighet för revisorer vid misstanke om brott finns redan i två EU-länder, Frankrike och Nederländerna.

EG:s institutioner antog den 29 juni 1995 det så kallade BCCI-direktivet (95/26/EG). Sverige har implementerat direktivet och ändring har skett i bankrörelselagen (1987:617), lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag, försäkringsrörelselagen (1982:713) och lagen (1991:981) om värdepappersrörelse.

Direktivet innebär att revisorn åläggs en rapporteringsskyldighet till Finansinspektionen för väsentliga överträdelser av de författningar som reglerar finansiella företags verksamhet. Revisorn skall även rapportera förhållanden som kan påverka företagets fortsatta drift negativt.

Lagstiftningsarbetet

Aktiebolagskommittén lämnade sitt betänkande SOU 1995:44 och förslaget till ny lagstiftning sändes ut på remiss. Ett remissmöte hölls därefter den 13 mars 1997. Den 19 mars 1997 upprättades en promemoria av Justitiedepartementet och den 1 september 1997 sammanställdes remissyttrandena över promemorian. Regeringen lade därefter en proposition, prop. 1997/98:99, med förslag till ny lag, som antogs av riksdagen att gälla från och med den 1 januari 1999.

Intressenternas inställning

Alla remissinstanser anser det viktigt att bekämpa den ekonomiska brottsligheten. Däremot är de inte överens om medlen för att nå detta mål. Bland annat följande har kommit till uttryck vid remissbehandlingen. Revisorsorganisationerna FAR och Svenska Revisorsamfundet SRS vill inte ha en lagstadgad anmälningsskyldighet för revisorer. De kan däremot tänka sig en rätt för revisorer att till åklagare anmäla styrelse och VD för misstanke om brott. Det främsta argumentet har varit att ett upphävande av tystnadsplikten kommer att strypa informationsflödet från företagsledningen och att åklagarmyndigheten har stora balanser idag och inte hinner utreda de brott som de är åsatta att utreda. Grossistförbundet Svensk Handel och Sveriges Försäkringsförbund är positiva till lagen. Sveriges Industriförbund och Sveriges Köpmannaförbund anser att det räcker med en rätt för revisorn att anmäla brott. Företagarnas Riksförbund är negativt till en lagstadgad anmälningsskyldighet. De vill att revisorsorganisationerna frivilligt utfärdar rekommendationer. De olika åklagarmyndigheterna, Rikspolisstyrelsen och Finansinspektionen är positiva till lagen. Svenska Bankföreningen är negativ till en lag om anmälningsskyldighet för revisorer. Föreningen vill istället införa en rätt för revisorer att anmäla misstanke om brott.

Anmälningsskyldighet enligt ABL 10 kap. 38–40 §§

Den nya bestämmelsen om revisors anmälningsplikt till åklagare regleras i ABL 10 kap. 38–40 §§ och har följande lydelse:

”En revisor skall vidta de åtgärder som anges i 39 och 40 §§, om han finner att det kan misstänkas att en styrelseledamot eller den verkställande direktören inom ramen för bolagets verksamhet har gjort sig skyldig till brott enligt något av följande lagrum:

1. 9 kap. 1, 3, 6 a och 9 §§, 10 kap. 1, 3, 4 och 5 §§, 11 kap. 1, 2, 4 och 5 §§, 17 kap. 7 § samt 20 kap. 2 § brottsbalken, och 2. 2, 4, 5 och 10 §§ skattebrottslagen (1971:69)”.

En revisor skall göra en anmälan till åklagare om det kan misstänkas att styrelseledamot eller VD har begått brott enligt lagrummets brottskatalog. I kretsen av misstänkta personer ingår även av arbetstagarorganisationer utsedd styrelseledamot. Styrelsesuppleanten omfattas endast i de fall som de inträtt i styrelsen. Anmälningsskyldigheten gäller endast fullbordade brott, inte försök till brott eller förberedelsebrott. Vad menas med kan misstänkas gjort sig skyldig till brott? Lagtexten ger inget svar på frågan. Innan lagen stiftades hade Justitiedepartementet skickat en promemoria ut på remiss till vissa instanser. I denna promemoria hade Justitiedepartementet som förslag till lagtext angett rekvisitet får anledning att misstänka. Detta kritiserades av flera remissinstanser. Rekvisitet har därefter ändrats till kan misstänkas.

Regeringen gör en hänvisning hur detta rekvisit skall tolkas beträffande vad som gäller för konkursförvaltare. Bestämmelsen återfinns i konkurslagen (KonkL) 7 kap. 16 §. Enligt detta lagrum skall konkursförvaltare anmäla misstanke om brott till åklagare om gäldenären kan misstänkas för brott enligt BrB 11 kap. Regeringen anser att konkursförvaltare i allt större utsträckning, utnyttjar revisorer för granskning av konkursgäldenärens bokföring och att en viss praxis torde ha utvecklats vad gäller innebörden i uttrycket kan misstänkas. FAR har i ett uttalande anfört att begreppet ”kan misstänkas” inte är definierat i lagen eller i prop. 1997/98:99 och att det inte finns någon utvecklad praxis beträffande begreppet kan misstänkas.

Vid genomgång av domar från HD avseende underlåtenhetsbrott som konkursförvaltare gjort sig skyldiga till, genom att inte anmäla brott enligt BrB 11 kap. till åklagare, har vi inte funnit något fall som varit föremål för HDs prövning. Enligt vår mening har FAR fog för sitt påstående att någon praxis inte utvecklats avseende rekvisitet kan misstänkas. FAR anser, i ett uttalande, att revisorn vid oklara fall bör överväga att anlita juridisk expertis vid bedömningen av om ett visst förhållande skall uppfattas som misstanke om brott.

Som en ytterligare förutsättning för åtgärd, från revisors sida, är att brottet begåtts inom ramen för bolagets verksamhet. Med detta menas att brott som VD eller styrelseledamot begår på sin fritid faller utanför bestämmelsen.

Bestämmelsen i ABL 10 kap. 39 § lyder:

”En revisor som finner att det föreligger sådan brottsmisstanke som avses i 38 § skall utan oskäligt dröjsmål underrätta styrelsen om sina iakttagelser.

Någon underrättelse behöver dock inte lämnas, om det kan antas att styrelsen inte skulle vidta några skadeförebyggande åtgärder med anledning av underrättelsen eller en underrättelse av annat skäl framstår som meningslös eller stridande mot syftet med underrättelseskyldigheten.”

Om brottsmisstanke föreligger skall revisor utan oskäligt dröjsmål underrätta styrelsen om sina iakttagelser. Vad menas då med rekvisitet oskäligt dröjsmål? I förarbetena till lagen anser regeringen att det är angeläget att det inte förflyter någon längre tid ifrån det att misstanke om brott uppkommer, tills dess att revisorn skaffar sig bästa möjliga underlag för sin bedömning. Regeringen anser inte att revisorn bör vara skyldig att gå vidare, förrän han har haft viss tid på sig att undersöka om brott föreligger. Normalt torde en sådan undersökning leda till att misstanken var befogad eller obefogad. Med hänsyn till de risker, för bolaget eller dess intressenter, som varje fördröjning innebär bör dock revisorn alltid agera utan oskäligt dröjsmål. Kontrollen bör därför ske omgående.

Revisorn behöver inte lämna någon underrättelse till styrelsen om det kan antas att styrelsen inte skulle vidta några skadeförebyggande åtgärder med anledningen av underrättelsen eller en underrättelse av annat skäl framstår som meningslös eller stridande mot syftet med underrättelseskyldigheten. Vad menas då med rekvisiten om det kan antas och av annat skäl?

Regeringen anger i lagens förarbeten att en anledning kan vara att revisorn har skäl att anta att företagsledningen skulle negligera hans påpekande. En annan anledning kan vara att revisorn känner till att styrelsen är svår att nå och det därför skulle dröja orimligt länge innan några åtgärder från styrelsen kan förväntas. Någon underrättelse behöver inte heller ske om det skulle strida mot syftet med revisionen. Med detta menas att en underrättelse till styrelsen kan förväntas leda till skada för bolaget eller dess intressenter t.ex. genom att det finns risk för undanröjande av bevisning eller undanförskaffande av egendom.

Bestämmelsen i ABL 10 kap. 40 § lyder.

”Senast två veckor efter det att styrelsen har underättats enligt 39 § första stycket skall revisor avgå från sitt uppdrag. När han anmäler detta enligt 22 §, skall han i en särskild handling till åklagare redogöra för misstanken samt ange de omständigheter som misstanken grundar sig på.

Vad som sägs i första stycket om avgång och anmälan gäller inte om

1. den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts,

2. det misstänkta brottet redan har anmälts till polismyndighet eller åklagare, eller

3. det misstänkta brottet är obetydligt.

I fall som avses i 39 § andra stycket skall revisorn, om anmälan om det misstänkta brottet inte redan har lämnats till polismyndighet eller åklagare, utan oskäligt dröjsmål avgå från sitt uppdrag och lämna en sådan handling som anges i första stycket.”

Revisorn skall senast två veckor efter det att styrelsen underrättats om brottsmisstankar riktade mot VD eller styrelseledamot avgå från sitt uppdrag om inte undantagen i andra stycket är tillämpliga. Han skall i särskild handling anmäla detta till åklagare. Något formkrav på utformningen av den särskilda handlingen till åklagare krävs inte. Således kan revisorn lämna uppgiften muntligt till åklagare. Revisorn skall ange de omständigheter som han grundar sin misstanke om brott på och av författningskommentaren anser regeringen att det torde vara lämpligt att lämna anmälan skriftligt. Enligt vår mening torde det ligga på revisorsorganisationerna, i enlighet med god revisionssed, att ge vägledning och rekommendationer om hur den skriftliga, särskilda anmälan bör utformas. Revisorn skall vid förtida avgång anmäla skriftligt till PRV att han avgår från sitt uppdrag som revisor i bolaget och lämna en kopia till bolagets styrelse enligt ABL 10 kap. 22 §. Han skall vidare lämna en redogörelse till PRV om vad han funnit vid granskningen under den del av det löpande räkenskapsåret som uppdraget omfattar.

Revisorn skall inte anmäla brottet om den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts. Kritik mot rättelseinstitutet har skett från flera remissinstanser då de anser att detta strider mot allmänna straffrättsliga principer och att det i vissa fall inte går att avhjälpa verkningarna av gärningen. Regeringen anger i lagens förarbeten att det möjligen ur straffrättslig synpunkt kan anses som tveksamt att revisorn skall nöja sig med ett avhjälpande i efterhand. Dock anser regeringen att reglerna om revisorns skyldighet har utformats från ett civilrättsligt synsätt, där utgångspunkten är att revisorn är bolagets syssloman och skyldig att verka i bolagets och dess intressenters intresse. Har de skadliga effekterna av brottet avhjälpts, behöver följaktligen inte regeln om åtalsanmälan åberopas. En möjlighet att underlåta anmälan om avhjälpande sker, ger dessutom bättre förutsättningar för ett förtroendefullt samarbete mellan företagsledning och revisor.

Regeringen anser att ett avhjälpande i princip enbart har betydelse för civilrättsliga förhållanden. Någon möjlighet att vidta rättelse i straffrättsligt hänseende finns inte utom i undantagsfall t.ex. SBL. Rättelsen får i de flesta fall endast den verkan att revisorns anmälningsskyldighet upphör. Gärningsmannen löper fortfarande samma risk att åtalas, för det fall brottet uppdagas på annat sätt. Regeringen utvecklar sin syn på när den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts t.ex. kan detta enligt regeringen utmynna i ett krav på att den felaktiga deklarationen kompletteras med riktiga uppgifter så att en rättelse kan ske. En vilseledande ansökan om bidrag, som har föranlett utbetalning, måste kompletteras och felaktigt uppburet belopp återbetalas. Ett förskingrat belopp måste återbetalas. En undermålig bokföring måste ordnas upp. Vid brott som svindleri kan det många gånger vara omöjligt att på ett tillfredställande sätt identifiera den som lidit skada; ett avhjälpande är då inte praktiskt möjligt.

Mannamån mot borgenärer torde inte kunna avhjälpas på annat sätt än bolaget försätts i konkurs.

Enligt vår mening är kritiken mot rättelseinstitutet befogad beträffande brotten i BrB. Däremot omfattas brotten i SBL av ett rättelseinstitut, i SBL 12 §, som innebär att den som frivilligt vidtar åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoföras eller återbetalas med rätt belopp döms inte till ansvar för brott enligt SBL 2–8 § eller den som frivilligt uppfyller skyldighet enligt SBL 10 §. Brottskatalogen i ABL 10 kap. 38 § i den del som gäller brotten i SBL omfattas redan av denna regel. Dock är det inte frivilligt om anmälan till åklagare har skett eller att gärningsmannen på annat sätt fått veta att han är föremål för utredning. En frivillig rättelse enligt SBL 12 § kan inte anses föreligga då rättelse skett först efter revisors hot om anmälan till åklagare enligt ABL 10 kap. 39–40 §. Enligt vår mening är de flesta av brotten i BrB av den karaktären att det torde vara svårt att avhjälpa de ekonomiska skadorna och menliga verkningarna av brotten.

Om det misstänkta brottet redan har anmälts till åklagare behöver revisorn inte agera. Vidare behöver revisorn inte anmäla till åklagare om det misstänkta brottet är obetydligt. Av lagens förarbeten framgår att regeringen anser att det bör finnas ett visst utrymme för revisorn att underlåta att göra anmälan om det misstänkta brottet framstår som mindre allvarligt. Det regleras i ABL 10 kap. 40 § p. 2. Denna undantagsregel bör enligt regeringen endast utnyttjas beträffande misstankar om brott som är av mindre omfattning och som från aktieägar- och borgenärsperspektiv framstår som betydelselösa. Regeringen ger exempel på vad som menas med att brottet är obetydligt. Det är bagatellartad brottslighet, såsom bokföringsbrott, som ligger nära gränsen för vad som över huvud taget är straffbart eller bedrägeribrott som ligger nära gränsen för bedrägligt beteende. Att det misstänkta brottet är obetydligt i förhållande till bolagets omfattning är i sig inte skäl att underlåta anmälan.

Däremot torde det ofta vara välmotiverat att vid bedömningen lägga in den skada som den misstänkta gärningen innebär för aktieägare och borgenärer. Vad som menas med att brottet är obetydligt i förhållande till bolagets omfattning framgår inte av lagstiftningens förarbeten.

Enligt vår mening är regeln mycket märklig. Vilka brott kan anses som betydelselösa? Det torde vara svårt för en revisor att avgöra vad som ryms under obetydlighetsrekvisitet. Rekvisitet torde istället användas av en revisor som försvar vid Revisorsnämndens prövning av revisors underlåtenhet att vidta åtgärder.

Ansvar för revisor vid överträdelse av ABL 10 kap. 38–40 §§

Något ansvar för revisor för underlåtenhet att handla vid misstanke om brott enligt ABL 10 kap. 38–40 §§ framgår inte av lagtexten. Vid brott mot regeln kan dock följa ansvar i form av disciplinåtgärder såsom erinran, böter, varning eller indragning av godkännande eller auktorisation. I normalfallet är det Revisorsnämnden som har att pröva enligt revisorslagen (RevL) om revisorn skall bli föremål för disciplinåtgärder. Detta innebär alltså att en revisor kan bli föremål för disciplinära åtgärder. I värsta fall kan hans legitimation dras in.

En revisor kan enligt ABL 15 kap. 2 § bli ersättningsskyldig om han uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget. Detsamma gäller om skada vållats uppsåtligen eller av oaktsamhet av hans medhjälpare. Beträffande skada som uppkommer när revisor enligt ABL 10 kap. 40 § anmält till åklagare eller underlåtit att göra en sådan anmälan ansvarar revisorn endast för skada på grund av oriktiga uppgifter som han eller hans medhjälpare haft skälig anledning att anta vara oriktiga. En revisor skall inte heller kunna bli skadeståndsskyldig enbart på den grund att han underlåtit att göra anmälan till åklagare. Bolaget och dess intressenter skyddas redan nu av de skadesanktionerande reglerna om revisionsberättelse enligt ABL 10 kap. 5 §.

I ABL finns inga straffrättsliga bestämmelser för revisorer som uppsåtligen eller av oaktsamhet missköter sitt uppdrag. I vissa fall kan dock straffansvar komma i fråga enligt bestämmelserna i BrB. Exempelvis kan en revisor som uppsåtligen skadar bolaget eventuellt straffas för trolöshet mot huvudman eller svindleri om revisorn medverkar till att oriktiga uppgifter i ett bolags årsredovisning sprids bland allmänheten eller företagets intressenter.

En internationell utblick

Som ett led i utvecklingen av god revisionssed har FAR sedan många år utarbetat rekommendationer och uttalanden i olika revisionsfrågor. Den mest centrala rekommendationen behandlar Revisionsprocessen. Av rekommendationen framgår att revisorn skall bedöma omfattningen och inriktningen av det arbete som krävs för att han eller hon skall kunna fullgöra varje särskilt uppdrag. Genom att granskningens omfattning knutits till god revisionssed, kan den också fortlöpande anpassas till utvecklingen inom revisionsområdet. FAR är medlem i International Federation of Accountants (IFAC) och har alltså ställt sig bakom dess strävanden mot hög och enhetlig professionell yrkesstandard. Det innebär dessutom att FAR tagit på sig uppgiften att arbeta för att IFAC:s revisionsrekommendationer (ISA) skall följas i Sverige, så långt det är förenligt med svensk lag och yrkestradition. Så har FAR, som aktiv medlem, redan kompletterat den svenska rekommendationen när det gäller att bedöma risker för oegentligheter eller avsiktliga fel med IFAC:s rekommendation ISA 11 om Fraud and Error.

Av rekommendationen ISA 11 framgår bl.a.:

• att man vill ge standard och vägledning för revisorns ansvar att beakta risken för både avsiktliga (fraud) och oavsiktliga (error) fel i ekonomiska redovisningar

• att detta skall beaktas i hela revisionsprocessen

• att ansvaret att förhindra och upptäcka ovan nämnda felaktigheter åvilar styrelsen och företagsledningen

• att revisorn inte direkt kan göras ansvarig för att förhindra sådana felaktigheter

Den amerikanska motsvarigheten till FAR, American Institute of Certified Public Accountants, (AICPA), lade i juli 1996 fram ett förslag till Statements Auditing Standards (SAS) genom sin Auditing Standards Board (ASB). Detta förslag ledde till att en rekommendation fastställdes med beteckningen SAS No. 82 som skall tillämpas på bokslut per 15 december 1997 eller senare.

Den amerikanska rekommendationen innehåller inte någon hänvisning till ISA 11. Grunderna i SAS No. 82 motsvarar ändå de som återfinns i ISA 11, eftersom man i SAS No. 82 först talar om vad som skiljer ”fraud” från ”error”. Av rekommendationen framgår att ”fraud” kan delas in i två typer:

• felaktigheter, som kommer från avsiktlig felaktig rapportering, som görs för att bedra användare av denna information. Exempel kan vara förfalskningar, felaktig information eller avsiktligt utelämnande av viktiga uppgifter samt avsiktliga felanvändningar av redovisningsmetoder

• samt felaktigheter som uppkommer genom trolöshet såsom bl.a. förskingring

Enligt SAS No. 82 skall revisorn planera och utföra sin revision på ett sådant sätt att bolagets redovisning och ekonomiska rapportering är fri från oriktiga uppgifter oavsett om oriktiga uppgifter eller den felaktiga framställningen av den ekonomiska rapporteringen är avsiktlig (fraud) eller oavsiktlig (error).

SAS No. 82 behandlar även olika överväganden och åtgärder som behöver vidtas mot bakgrund av den erhållna informationen. Exempel på åtgärder som revisorn kan vidta är:

• att göra oanmälda besök

• att begära fysiska inventeringar

• göra mera ”noggranna” genomgångar av bokslutsposter

• intervjua personer

Av rekommendationen framgår att upplysningar om tänkbara ”fraud” till andra än företagsledningen, i det företag revisorn är satt att granska, vanligtvis inte är revisorns ansvar. Detta förhindras antingen av etiska krav eller av revisorernas tystnadsplikt. Däremot anger rekommendationen att det finns fall då revisorn skall lämna upplysningar till andra, t.ex. om någon lag föreskriver det, om nytillträdande revisor frågar i enlighet med annan rekommendation eller svar på stämning.

Idag innehåller den nya lagen om revisorers anmälningsplikt vid misstanke om brott inte något krav på att revisorns granskning skall utvidgas, utöver vad som idag följer av god revisionssed. Samtidigt kan vi konstatera att frågan om revisorns ansvar, när det gäller att upptäcka brott genom den nya lagen i Sverige, bör kunna medföra att revisorns granskning föranledd av god revisionssed, kommer att förändras. FAR har nämligen såsom medlem i den internationella organisationen IFAC förbundit sig att följa deras rekommendationer, så länge de är i överensstämmelse med svensk lag och yrkesetik. Detta innebär att de internationella rekommendationerna kommer att ställa nya krav på revisorerna och att revisorsrollen som en direkt konsekvens kommer att förändras med tiden.

Slutsatser och utvecklingstendenser

Vi kan konstatera att Rubiconutredningens förslag till lag om anmälningsplikt för revisorer i stort sett har införts av lagstiftaren. Införandet av en lagstadgad anmälningsplikt har varit omstridd. Alla remissinstanser är överens om att bekämpningen av den ekonomiska brottsligheten är viktig. Däremot är man inte överens om medlen att uppnå målet. Revisorn står inför svåra straffrättsliga bedömningar om brott föreligger eller ej på grund av BrB:s och SBL:s regler. Vidare kommer den externa revisorn att stå inför tolkningsproblem om hur ABL 10 kap. 38–40 §§ skall tillämpas. Ett exempel på detta är vilken misstankegrad för brott det ligger i rekvisitet kan misstänkas enligt ABL 10 kap. 38 §. Såsom lagstiftningen är utformad finns det en risk för att brott som inte borde ha anmälts hamnar hos åklagaren och brott som borde ha anmälts inte anmäls. Någon praxis ifrån Revisorsnämnden avseende disciplinärenden har ännu inte utvecklats. Inte heller har någon praxis avseende domstolsavgörande utvecklats. Enligt vår mening är det mer ändamålsenligt att koppla anmälningsplikten till åklagarens utredningsskyldighet vid misstanke om brott. De sanktioner som en revisor kan drabbas av, om han inte följer bestämmelserna i ABL 10 kap. 38–40 §§, är i första hand disciplinåtgärd och/eller skadeståndsansvar.

Vi anser att revisorskårens kompetens måste breddas för att tillgodose lagstiftarens krav på att en revisor skall kunna vidta åtgärder. Det borde i första hand ligga på staten att se till att universitet och högskolor erbjuder revisorer, eller dem som skall bli revisorer, utbildning i straffrätt och processrätt. Kravet på den breddade kompetensen måste återspeglas i kraven för att erhålla godkännande och auktorisation.

Till Ekobrottsmyndigheten Västra Avdelningen har det inkommit två stycken anmälningar. I Revisorsnämnden har det ännu inte utvecklats någon praxis och myndigheten beräknar inte få något disciplinärende för prövning förrän tidigast under år 2000. Antalet revisorsavsägelser, på grund av misstanke om brott, som inskickats till PRV kan inte särskiljas från övriga revisorsavsägelser. Detta är en brist som staten omgående borde rätta till. Det är viktigt för uppföljningen av den nya lagen. Genom att revisor redogör för grunderna för sin förtida avgång, dvs. att misstanke om brott föreligger hos aktiebolaget, kommer denna uppgift att bli offentlig. Syftet torde vara allmänpreventivt.

Eftersom FAR och SRS, genom sitt medlemskap i IFAC, har förbundit sig att verka för att deras rekommendationer skall följas torde god revisionssed utvecklas till att de externa revisorerna mer aktivt söker efter brott (fraud) i sin granskning. Dock är det tveksamt om den externa revisorn skulle kunna göra oanmälda besök hos företagen. För att uppfylla detta torde krävas en lagstiftning på området. Annars, menar vi, är det fullt möjligt att god revisionssed kan utvecklas till att revisorn aktivt i sitt arbete skall rikta inrikta sin kontroll mot att upptäcka oegentligheter.

Sedan lagstiftningen om anmälningsskyldighet kommit till har brottskatalogen i ABL 10 kap. 38 § utökats med brottet penninghäleri. Tillägget i lagen gäller från och med den 1 juli 1999. Vi tror att utvecklingen går mot att den externa revisorn kommer att få anmäla fler brott och i fler associationsformer. Risk föreligger annars för att den ekonomiska brottsligheten kommer att fly till andra associationsformer än aktiebolag. Ett alternativ till detta kan vara att knyta anmälningsplikten till revisorns legitimation.

Frågan är om brytandet av tystnadsplikten för de externa revisorerna, genom anmälningsskyldigheten vid misstanke om brott, har inneburit ett genombrott för att ålägga den externa revisorn arbetsuppgifter, som idag utförs av statliga tjänstemän.

Skattemyndigheten utför idag ett antal revisioner, bl.a. periodkontroller och årskontroller. Med periodkontroller menas i de flesta fall att skattemyndigheten kontrollerar underlaget för moms, arbetsgivaravgifter och källskatt. Med årskontroll menas att skattemyndigheten även kontrollerar underlaget för inkomstskatt. Vid skatterevision utför skatterevisorn sin granskning utifrån ett granskningsprogram den s.k. ”gröningen”. Eftersom alla revisioner skall ha en viss kvalité så skall i detta program upptagna granskningsmoment, som går under benämningen baskontroll, utföras. Endast i det fall då skatterevisorerna har någon anledning att misstänka felaktigheter bör en fördjupad kontroll utföras. Detta sker då enligt ett särskilt granskningsprogram.

Vi anser att ett tänkbart scenario är att en del av skatterevisorns arbetsuppgifter i framtiden kommer att utföras av de externa revisorerna. Genom införandet av den nya lagen har en klar linje mellan revisor, styrelse och VD markerats. Med detta markeras revisorn som det kontrollerande organet. Detta menar vi öppnar möjligheterna för att ålägga de externa revisorerna arbetsuppgifter som idag utförs av skatterevisorer.

Vi tror att det är ekonomiskt och politiskt genomförbart att lägga ut en del av den kontroll som i dag utförs av de olika skattemyndigheterna i landet på externa revisorer. Fördelarna skulle vara rent statsfinansiella. Genom den externa revisorn kan staten få ett kontrollinstrument, som kan användas till att utföra myndighetsutövning, som inte belastar statsbudgeten. Detta skulle kunna ske genom att den externa revisorn åläggs att följa skattemyndighetens granskningsprogram och utföra den baskontroll som skatterevisorerna utför idag. På detta sätt kan varje aktiebolag bli föremål för skatterevision, åtminstone en gång om året, samtidigt som aktiebolaget får betala sin egen skatterevision via revisionsarvodet från revisionsbolaget. Genom att revisorerna åläggs en lagstadgad uppgiftsskyldighet, att till skattemyndigheten uppge felaktigheter som uppdagats vid revisionen genom en revisionspromemoria, skulle detta kunna bli verklighet. Genom lagstiftning kan också regleras att skattemyndighetens granskningsprogram skall följas i revisionsarbetet.

Ett annat alternativ är att en lagstadgad uppgiftsskyldighet för revisorer införs men att god revisionssed bestämmer innehållet i skatterevisionen. Revisionsbolagsutredningen föreslår i SOU 1999:43 att tillsynsmyndigheten, Revisorsnämnden, skall främja god revisionssed. Revisorsnämnden skulle då tillsammans med revisorsorganisationerna kunna utveckla denna sed till att revisorer utför skattekontroll efter ett visst granskningsprogram.

I SOU 1999:43 föreslås även att man slopar möjligheten för revisionsbolaget att utöva annan affärsverksamhet än revisionsverksamhet. Det är endast revisorn personligen som skall förbehållas denna möjlighet i fortsättningen. Vidare föreslår revisionsbolagsutredningen att Revisorsnämnden skall få befogenheter att göra oanmälda besök hos revisionsbolag och revisorer vilket de inte har idag. Om detta förslag antas av riksdag och regering får myndigheten ett tvångsmässigt instrument för sin tillsyn.

Genom att ge tillsynsmyndigheten ökade resurser för att rekrytera personer med skatterevisorskompetens och brottskompetens skulle Revisorsnämnden även kunna utöva tillsyn över att de externa revisorerna sköter skatterevisionen och anmälningsskyldigheten till åklagare på ett tillfredsställande sätt. Revisorsnämnden verksamhet är idag helt privatfinansierad genom olika avgifter från revisorer och revisionsbolag. Finansiering av Revisorsnämndens utökade verksamhet skulle kunna ske genom att myndigheten höjer sina avgifter gentemot revisorer och revisionsbolag. På så sätt får myndigheten ta del av de intäkter som revisorer och revisionsbolag erhåller vid skatterevisionen.

Artikeln bygger på D-uppsatsen Den nya revisorsrollen vid Handelshögskolan i Göteborg, Företagsekonomiska institutionen, avd. för Redovisning och Finansiering.

Fotnot

Beträffande ”penninghäleri” kan hänvisas till Rolf Skogs artikel i Balans nr 10/1999. Införandet av den nya lagen har tidigare uppmärksammats av bl.a. FARs föreningsjurist Anders Strömqvist (Balans nr 2/1998) och Rolf Skog (Balans nr 12/1998). – Red

Hans Andersson är skatterevisor vid Skattemyndigheten i Västra Götalands län.

Kjell Johansson är konsult med egen verksamhet, tidigare verksam vid samma myndighet.