En ny branschorganisation: Kommentarer till Rådets nya rekommendation om inkomstskatter

Överensstämmelse med IAS

Utgångspunkten för Rådet är att de rekommendationer som ges ut skall överensstämma med IAS. Flertalet av remissinstanserna stöder detta. Utkastet innebar en avvikelse från IAS 12 vad gäller temporära skillnader hänförliga till integrerad utlandsverksamhet och Rådet ställde en specifik fråga om detta i anslutning till att utkastet publicerades. Ett antal remissinstanser har inte funnit tillräckliga skäl för avvikelsen. Rekommendationen följer därför IAS 12 på denna punkt.

Redovisning till nominella värden

Enligt IAS 12 värderas uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder till nominella värden, dvs. utan diskontering. Det skäl som anges är att en tillförlitlig beräkning av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder till diskonterade värden skulle kräva detaljerade uppgifter om när enskilda temporära skillnader påverkar beskattningen. Beräkningen anses så komplex att den svårligen låter sig göras. IASC anser därför att det är olämpligt att kräva diskontering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder och att jämförbarheten mellan företag skulle minska om diskontering skulle tillåtas men inte krävas. Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder skall därför enligt IAS 12 redovisas till nominella värden. Skatterekommendationerna i USA och Kanada innehåller samma regel. Även Redovisningsrådets utkast inkluderade motsvarande regel. En del remissinstanser ifrågasätter lämpligheten av en sådan redovisning och menar att uppskjutna skatter bör redovisas till nuvärden. En tillämpning av en sådan princip skulle emellertid leda till komplicerade praktiska tillämpningsproblem, varför Rådet valt att i rekommendationen följa internationell praxis och IAS 12 även på denna punkt.

Värdering av uppskjuten skatt vid s.k. substansförvärv

Efter det att utkastet publicerades har IASC givit ut en rekommendation om nedskrivningar, IAS 36 Impairment of Assets. Redovisningsrådet arbetar för närvarande med ett utkast till en rekommendation baserad på IAS 36. Enligt IAS 36 beräknas nuvärdet av framtida kassaflöden vid bedömningen av om ett nedskrivningsbehov föreligger.

Vid s.k. rena substansförvärv (dvs. de fall där köpeskillingen för andelarna i sin helhet kan hänföras till de identifierbara tillgångar och skulder som övertagits vid förvärvet, inklusive uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder) kan en redovisning av uppskjuten skatt till nominella värden ge upphov till en goodwillpost. Professor emeritus Sven-Erik Johansson illustrerar och diskuterar detta förhållande i en artikel i Balans (nr 11/1998). Vid tillämpning av RR 1:96, Koncernredovisning och IAS 12 kan de identifierbara förvärvade tillgångarnas och goodwillpostens sammanlagda värde uppgå till ett högre belopp än vad som motsvarar nuvärdet av framtida kassaflöden. Härigenom uppstår ett nedskrivningsbehov enligt IAS 36. Detta har sin grund i att det föreligger en inkonsistens mellan IAS 12 och IAS 36 som består i att värderingen enligt IAS 12 sker till nominella värden och enligt IAS 36 till diskonterade värden. I det fall som professor Johansson exemplifierar i sin artikel är konsekvensen härav att ett nedskrivningsbehov uppkommer enligt IAS 36. Nedskrivningen är omotiverad. Noterbart är att enligt den amerikanska rekommendationen om nedskrivning (FAS 121) sker testet av om det föreligger ett nedskrivningsbehov genom att jämföra nominella kassaflöden med redovisade värden. Enligt motsvarande rekommendation i Kanada jämförs framtida diskonterade kassaflöden med redovisade värden efter avdrag för uppskjutna skatteskulder. Enligt dessa rekommendationer uppkommer därmed inget nedskrivningsbehov som en följd av att uppskjutna skatteskulder inte diskonteras.

Rådet har mot ovanstående bakgrund gjort bedömningen att det finns skäl att behålla den regel som finns enligt Bilaga 3 till RR 1:96 och att härigenom eliminera effekterna av den inkonsistens som nämns ovan. Regeln enligt denna bilaga har därför införts i RR 9. Detta är den enskilt största förändringen i förhållande till utkastet. I korthet innebär regeln att redovisningen av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder i vissa fall baseras på köpeskillingen, nämligen i de fall där hela köpeskillingen kan hänföras till de identifierbara tillgångar och skulder som övertagits vid förvärvet, inklusive uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder. Med andra ord är regeln inte tillämplig i fall där förvärvet av andelarna ger upphov till en goodwillpost.

Det kan vara av intresse att notera att man i USA (The emerging Issues Task Force, EITF) för närvarande diskuterar en fråga av likartat slag. Den handlar om värdering av uppskjuten skatt vid förvärv av underskottsavdrag i de fall köpeskillingen understiger det nominella värdet av underskottsavdragen. En av de tre lösningar som diskuteras ligger i linje med den regel för rena substansförvärv som Rådet infört i RR 9.

Efter det att IAS 36 publicerades har IASC påbörjat arbetet i ett projekt som generellt behandlar diskontering i redovisningen. Projektet kan resultera i att inkonsistensen mellan IAS 12 och IAS 36 elimineras. Det är då naturligt att Rådet på motsvarande sätt ser över rekommendationerna om skatter och/eller nedskrivningar.

Terminologi

De hittills använda termerna betald skatt och latent skatt benämns i utkastet aktuell skatt och uppskjuten skatt. Det ligger i sakens natur att det finns förespråkare för såväl de ”gamla” som de ”nya” termerna. Rådet har övervägt synpunkterna men inte funnit anledning att ändra. Därför används termerna aktuell skatt och uppskjuten skatt i rekommendationen.

Obeskattade reserver

Redovisningen av obeskattade reserver behandlas inte explicit i utkastet. Frågan har därför ställts om huruvida rekommendationen också gäller för juridisk person. Rådets rekommendationer gäller generellt både för juridiska personer och koncerner om inget specifikt undantag görs. I utkastet har inte något undantag gjorts för juridisk person. Rekommendationen har emellertid kompletterats med en skrivning härom och är härigenom tydligare på denna punkt.

Ikraftträdande

Mot bakgrund av rekommendationens komplexitet har flera remissinstanser framfört att tidpunkten för ikraftträdande bör senareläggas. För att ge ytterligare tid för anpassning till de nya reglerna har Rådet senarelagt tidpunkten för ikraftträdande med två år. Rekommendationen kommer alltså att gälla för räkenskapsår som påbörjas fr.o.m. den 1 januari år 2001. Tidigare tillämpning uppmuntras.

Redovisning av skatt vid koncernintern andelsöverlåtelse

Redovisningsrådets Akutgrupp gav under juni månad ut ett uttalande om redovisning av uppskjuten skatt vid koncernintern andelsöverlåtelse. Bakgrunden är att skattelagstiftningen, lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner, medger uppskov med beskattning av vinst vid koncernintern överlåtelse av näringsbetingade andelar. Lagen trädde i kraft den 1 januari 1999. Reglerna gäller för transaktioner efter den 20 januari 1998. Då uppskov medgivits skall vinsten tas upp till beskattning först när den överlåtna andelen inte längre existerar eller inte innehas av ett företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget.

Den fråga som ställts är hur den eventuella framtida skatten skall redovisas. Akutgruppens slutsats är att någon uppskjuten skatteskuld inte skall redovisas om koncernens moderbolag avgör när andelarna skall säljas externt eller upphöra att existera och moderbolaget inte har för avsikt att fatta ett sådant avgörande inom överskådlig framtid.

I annat fall skall den uppskjutna skatteskulden redovisas. I koncernredovisningen redovisas då även den uppskjutna skattefordran/skuld som är hänförlig till den temporära skillnad som avser det överlåtna företaget. Denna skillnad utgörs av skillnaden mellan den skattemässiga värdet på andelarna och det värde som det överlåtna företaget representerar i koncernbalansräkningen. Det följande exemplet illustrerar en tillämpning av uttalandet om man ämnar sälja vidare till extern köpare:

Antag att A äger aktier i B. Bokfört värde på aktierna är i A:s balansräkning är 100. Aktiernas skattemässiga värde är 100. B representerar i koncernredovisningen ett värde på 150. A säljer aktierna till koncernföretaget C för 170 (verkligt värde). A får uppskov med beskattningen till dess att C säljer vilket skall ske. Gällande skattesats är 30 %.

Då B säljs externt sker följande.

A erlägger skatten på 21. Ingen påverkan på A:s resultat. C erhåller 170 från extern köpare. Detta är också det redovisade och det skattemässiga värdet. Ingen resultatpåverkan uppkommer hos B. I koncernredovisningen uppkommer en vinst på 20 (170–150). Den uppskjutna skattefordran reverseras. Detta innebär att skattekostnaden blir 6, vilket är 30 % av koncernens redovisade vinst för denna transaktion.

Om A skulle ha beslutat att avyttra B utan ”omvägen” över C skulle A redovisat en skuld på 15 (se rekommendationens punkt 30). Alltså, samma nettobelopp som redovisas i koncernen enligt ovan. 15 beräknas som skillnaden mellan den nettotillgång som B representerar i koncernen (150) och det skattemässiga värdet (100) multiplicerat med skattesatsen (30 %).

Auktor revisor Dennis Svensson är verksam vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers och Redovisningsrådet samt ledamot i FARs redovisningskommitté. Han medverkade senast i Balans nr 2/98.