En overriding-regel riskerar möjligen att medföra att Redovisningsrådet och andra normgivande organ förlorar en del av sin auktoritet på redovisningsområdet, skriver Margit Knutsson. Hon efterlyser en debatt om hur en sådan regel kan främja eller motverka utvecklingen av god redovisningssed.

Inom Justitiedepartementet övervägs för närvarande om det bör införas en s.k. overriding-regel i årsredovisningslagen. Jag vill med denna artikel fästa uppmärksamheten på några frågeställningar – rörande bl.a. Redovisningsrådets roll och ställning – som en sådan regel aktualiserar. Min förhoppning är att en debatt i ämnet kan bidra till att belysa om och på vilket sätt en overriding-regel kan främja eller motverka utvecklingen av god redovisningssed och på så sätt underlätta departementets kommande ställningstagande.

Inledning

Årsredovisningslagen (ÅRL) bygger på EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv. Båda direktiven innehåller en s.k. overriding-regel (artikel 2.5 respektive 16.5) av följande lydelse:

”Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i detta direktiv är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3 (rättvisande bild; min anm.), skall avsteg göras från den förstnämnda föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat.”

Overriding-regeln har inte införts i ÅRL men övervägs för närvarande i det pågående lagstiftningsarbetet med Redovisningskommitténs slutbetänkande (SOU 1996:157). Det kan konstateras att det råder delade meningar och stor osäkerhet i frågan om EG-direktiven kräver att det införs en overriding-regel i svensk lagstiftning. Regeringen har tidigare intagit ståndpunkten att en rimlig tolkning av artikel 2.5 i det fjärde direktivet är att den ger medlemsstaterna enbart en möjlighet att föreskriva om avsteg från direktivets föreskrifter, generellt eller på begränsade områden, men däremot ingen skyldighet.

Jag avstår från att uttala någon uppfattning vad gäller tolkningen av EG-rätten och Sveriges eventuella skyldigheter gentemot EU. Jag vill inte heller i detta sammanhang ta ställning i frågan om det är lämpligt att införa en overriding-regel i svensk lagstiftning. Den frågan väcker ett antal följdfrågor som först måste besvaras, t.ex. om overriding-regeln skall vara tvingande eller fakultativ, om den skall gälla alla företag eller begränsas till större bolag, om dess tillämpningsområde skall inskränkas till att endast omfatta koncernredovisningen och vilken roll normgivande organ förväntas spela i sammanhanget. Frågeställningarna är svåra och det finns inte utrymme för att här behandla dem alla. Jag begränsar mig därför till att i huvudsak diskutera den sistnämnda, nämligen overriding-regelns funktion i ett normgivningsperspektiv. Detta mot bakgrund av att overriding-regeln är tänkt att utgöra ett instrument i det enskilda företagets hand.

Overriding-regeln är ett instrument i företagets hand

Vad som ofta beskrivs som ett problem med EG:s overriding-regel är att den ligger i det enskilda företagets hand att utnyttja. Det går således inte att överlåta på normgivande organ att generellt föreskriva i vilka situationer den skall eller bör tillämpas. Redovisningskommittén anförde bl.a. följande (s. 355 och 366):

”Det kan enligt van Hulle (ordförande i EG-kommissionens kontaktkommitté; min anm.) inte heller vara förenligt med direktivet att ett nationellt normgivningsorgan – med stöd av overriding-regeln – utfärdar redovisningsrekommendationer med generell giltighet som avviker från den nationella lagstiftningen på ett sådant sätt att en redovisningsmetod som är tillåten enligt lagen i praktiken förbjuds.

(– – –)

van Hulles uttalande kan tolkas på det sättet att en nationell lagstiftare (eller annan normgivare) inte får införa tvingande regler som innebär avsteg från direktivens bestämmelser. Om detta vore möjligt skulle effekten i dess yttersta konsekvens bli – synes van Hulle mena – att lagstiftaren med stöd av artikel 2.5 hade möjlighet att på punkt efter punkt föreskriva redovisningsregler som avviker från direktiven. Detta kan inte ha varit avsikten med artikel 2.5. Av betydelse i det sammanhanget är att overriding-regeln främst torde ta sikte på redovisningen i ett enskilt företag och att den inte har till syfte att utvidga medlemsstaternas befogenheter som normgivare.”

En nackdel med direktivets overriding-regel är alltså, hävdar en del, att instrumentet ligger i det enskilda företagets hand. Detta förhållande kan medföra att jämförbarheten mellan olika företag försämras. I och för sig är det en förutsättning för att overriding-regeln överhuvudtaget skall bli tillämplig på en viss transaktion eller händelse att lagens regler i övrigt ger en missvisande bild av vad som förekommit. Det kan alltså i en sådan situation hävdas att det är tillämpningen av lagens regler som försämrar jämförbarheten och att en overriding-regel snarare skulle öka jämförbarheten. Mot detta kan dock invändas att blotta förekomsten av valmöjligheter i lagen, och då särskilt en regel som gör det möjligt att bryta mot lagens övriga bestämmelser, skapar osäkerhet hos mottagarna av redovisningsinformationen och försvårar en jämförelse mellan olika företag eftersom det inte finns några garantier för att företagen tillämpar reglerna på samma sätt. I förlängningen kan detta medföra att förtroendet för den information som lämnas i företagens redovisningar minskar.

En overriding-regel riskerar vidare (i vart fall teoretiskt) att medföra att Redovisningsrådet (och andra normgivande organ) förlorar en del av sin auktoritet på redovisningsområdet. Om företagen själva får ett instrument med vilket de kan skapa egna redovisningsmetoder i strid med lagen och gällande rekommendationer kan det befaras att rådets ställning försvagas vilket på sikt kan påverka rådets rekommendationsutgivning. En sådan utveckling vore olycklig eftersom en väl fungerande kompletterande normgivning bidrar till att skapa enhetliga redovisningsregler vilket i sin tur befrämjar jämförbarheten och leder till högre kvalitet på redovisningshandlingarna. En försvagning av rådets ställning kan därför i ett längre perspektiv leda till att kvaliteten på svenska företags redovisningar försämras.

Ytterligare en allvarlig invändning mot overriding-regeln som ett instrument i företagets hand är risken för missbruk. Mindre nogräknade företag kan helt enkelt använda regeln för att manipulera med redovisningen.

För bedömningen av nu nämnda risker kan det finnas anledning att närmare studera i vilken omfattning och på vilka områden som overriding-regeln har använts i andra länder.

År 1992 genomfördes av Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) en undersökning beträffande overriding-regelns tillämpning i praktiken. Undersökningen omfattade årsredovisningar från 341 företag, både noterade och onoterade, och sammanlagt tio avvikelser från nationell lagstiftning kunde konstateras varav sju motiverades. Dessa avsteg gällde avskrivningstiden för goodwill, intäktsföring av valutakursvinster, underlåten avskrivning av anläggningsfastigheter, successiv vinstavräkning samt tre fall av avvikelse från direktivens uppställningsformer. Det kan beträffande ett flertal av ”avvikelserna” enligt min mening ifrågasättas om de verkligen är av sådan karaktär att man kan tala om avvikelse i overriding-regelns mening.

Risken för missbruk

FEE:s undersökning ger intryck av att overriding-regeln i övriga EU-länder tillämpas ytterst sällan. Jag är medveten om att det sannolikt finns ett visst mörkertal men jag tycker ändå att det är intressant att en så pass omfattande undersökning resulterade i blott ett fåtal, och dessutom högst osäkra, avvikelser. Att en overriding-regel skulle få en mer omfattande tillämpning i Sverige förefaller föga troligt.

Vad som talar för att regeln skulle få en mycket begränsad användning är främst dess utformning. För det första krävs det att en tillämpning av lagens bestämmelser är direkt oförenlig med kravet på rättvisande bild för att en avvikelse över huvud taget skall bli aktuell och för det andra måste företaget motivera varför det finns skäl att bryta mot lagens bestämmelser samt lämna upplysning om den inverkan som avsteget har på företagets resultat och ställning. Företagets sätt att tillämpa overriding-regeln samt de skäl som åberopas till stöd för detta blir dessutom föremål för granskning av företagets revisor. Sannolikt skulle också god revisionssed ställa högre krav på revisorns granskning i det fall företaget har tillämpat overriding-regeln än vad som normalt gäller vid revisionen.

När det gäller att bedöma risken för missbruk och vilka följder en felaktig tillämpning av overriding-regeln kan leda till måste man också beakta följande. De företag bland vilka ett missbruk skulle kunna få de mest allvarliga ekonomiska konsekvenserna är sannolikt de börsnoterade bolagen. Dessa bolags informationsgivning står emellertid under börsens tillsyn och allvarliga överträdelser av gällande redovisningslagstiftning kan leda till disciplinära åtgärder från börsens sida. Även detta förhållande torde verka återhållande på bolagens användning av overriding-regeln.

Ett sätt att minimera risken för missbruk vore naturligtvis att, via ett normgivningsbemyndigande i lagstiftningen, utforma overriding-regeln som ett instrument i Redovisningsrådets1 hand. Nu är detta inte möjligt enligt vare sig EG-direktiven eller den svenska grundlagen. Och även om möjligheten fanns skulle det antagligen inte vara lämpligt med en sådan delegation eftersom regeln dels är avsedd att tillämpas i ytterst sällsynta undantagsfall, dels för sin tillämpning förutsätter ingående kännedom om förhållandena i det enskilda fallet. Regeln lämpar sig således mindre väl för generell normgivning. Men frågan är om inte rådet trots vad nu sagts i praktiken skulle komma att få ett betydande inflytande över overriding-regelns tillämpning.

Det följande resonemanget har naturligtvis bäring även på Bokföringsnämnden men av framställningstekniska skäl har jag valt att begränsa mig till Redovisningsrådets och Akutgruppens roll i sammanhanget.

Overriding-regelns funktion i ett normgivningsperspektiv

Som konstaterats tidigare kan Redovisningsrådet inte ges befogenhet att generellt föreskriva undantag från lagens bestämmelser utan overriding-regeln är avsedd att gälla på företagsnivå. Det förtjänar emellertid påpekas att overriding-regeln i Storbritannien, där regeln har sitt ursprung, tillämpas på ett annat sätt. Det brittiska normgivningsorganet Accounting Standards Board, liksom dess föregångare, utnyttjar sålunda overriding-regeln för att genom generell normgivning föreskriva undantag från lagstiftningen.

Det faktum att overriding-regeln är avsedd att gälla på företagsnivå innebär inte att rådet skulle vara förhindrat att över huvud taget yttra sig i frågor som rör overriding-regelns tillämplighet. Rådet och dess akutgrupp måste ha full frihet att uttala sig i vilken redovisningsfråga som helst och därmed även att, i vart fall indirekt, ange de kriterier som enligt rådets mening talar för att det föreligger en overriding-situation. Om exempelvis rådet (eller akutgruppen) ger till känna sin uppfattning om vad som utgör god redovisningssed i en viss situation och detta uttalande går emot lagstiftningen på någon punkt har rådet de facto gjort ett uttalande om overriding-regelns tillämplighet. Denna typ av vägledning har rådet rätt att ge och frågan är om inte också företagen och deras intressenter har rätt att förvänta sig det av rådet (jfr vad som sägs under följande rubrik). I annat fall skulle rådet i ett fall som det skisserade vara hänvisat till att antingen avstå från att uttala någon uppfattning alls om innehållet i god redovisningssed eller tvingas göra ett uttalande som visserligen är förenligt med lagen men som står i strid med rådets egen uppfattning.

En overriding-regel intar enligt min mening inte någon särställning i detta avseende jämfört med andra regler av ramlagskaraktär. Genom den praktiska tillämpningen kommer regelns närmare innehåll att successivt konkretiseras och till denna utveckling kan även uttalanden från normgivande organ bidra. Denna ordning gäller generellt för redovisningslagstiftningen, låt vara att lagstiftningen många gånger begränsar valfriheten till ett eller ett par alternativ vilket naturligtvis inte overriding-regeln gör. Ett exempel dock på när så inte är fallet och som därför kan jämföras med overriding-regeln är bestämmelsen i 4 kap. 9 § tredje stycket ÅRL. Bestämmelsen reglerar vad som utgör verkligt värde. I första hand avses nettoförsäljningsvärdet men om det finns särskilda skäl får det fastställas till återanskaffningsvärdet eller annat värde som är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Lagstiftningen ger ingen vägledning för tolkningen av begreppet ”annat värde” utan denna fråga överlämnas till den praktiska tillämpningen. Även om regeln i fråga gäller på ett begränsat område samtidigt som den inom detta område är mindre restriktiv än overriding-regeln uppvisar den till sin karaktär klara likheter med den senare.

Att overriding-regeln är ett instrument i det enskilda företagets hand innebär att det ytterst ankommer på företaget att avgöra i vilka situationer overriding-regeln kan tillämpas, oavsett om rådet uttalat sig i frågan eller ej. Detta är i och för sig inte något anmärkningsvärt. Det ankommer alltid på det enskilda företaget att följa eller inte följa rådets rekommendationer. Denna valfrihet må vara av mer teoretisk än praktisk natur – framför allt vad gäller de börsnoterade aktiebolagen – men saknar inte betydelse i ett strikt juridiskt perspektiv. Juridiskt gäller att företaget är skyldigt att följa lagen inklusive kravet på att god redovisningssed skall tillämpas och att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. En eventuell domstolsprövning av ett företags redovisning omfattar just detta och inte frågan huruvida företaget följt rådets rekommendationer. Dessa rekommendationer kan endast indirekt läggas till grund för domstolens prövning, nämligen i det fall domstolen finner att rekommendationerna ger uttryck för de krav som måste iakttas för att lagens krav på god redovisningssed och rättvisande bild skall vara uppfyllda.

Gränsen mellan beslut i ett enskilt ärende och generell normgivning

När man behandlar overriding-regeln i ett normgivningsperspektiv kommer man även in på frågan var gränsen går mellan normgivning å ena sidan och beslut i ett enskilt ärende å den andra. Denna gräns är ingalunda knivskarp. Låt mig belysa detta med ett par exempel.

Att Redovisningsrådet och dess akutgrupp har rätt, och möjligen skyldighet, att uttala sig om overriding-regelns tillämpning i ett enskilt fall kan det knappast råda delade meningar om. Om t.ex. akutgruppen får en direkt fråga från ett företag om tillämpligheten av overriding-regeln i en specifik situation kan gruppen knappast avstå från att uttala sig på den grunden att frågan rör just overriding-regeln (och därmed faller inom ”förbjudet område” enligt EG-direktivet).

Det kan också inträffa att akutgruppens medverkan aktualiseras i samband med att Stockholms fondbörs utreder ett disciplinärende. Om börsen har väckt ett sådant ärende med anledning av att ett noterat bolag har brutit mot lagen – under åberopande av overriding-regeln – och därvid vänder sig till akutgruppen för att höra gruppens uppfattning om regelns tillämplighet kan gruppen knappast vägra att besvara frågan.

Om akutgruppen alltså blir tillfrågad i ett konkret ärende angående tillämpningen av overriding-regeln och i sitt svar ger bolaget sitt stöd kan uttalandet naturligtvis komma att åberopas även i andra liknande situationer och av andra bolag. På motsvarande sätt kan ett negativt svar sannolikt åberopas av t.ex. börsen mot ett annat bolag som i en snarlik situation tillämpar overriding-regeln. I praktiken får gruppens uttalande viss normerande verkan och gränsen mellan beslut i ett enskilt ärende och normgivning blir flytande.

Några följdfrågor

Inledningsvis nämnde jag några följdfrågor som måste besvaras innan man kan ta ställning till frågan om det bör införas en overriding-regel i lagstiftningen. Jag skall nu kort beröra ett par av dessa.

Om det införs en overriding-regel i lagstiftningen är det av största vikt att den utformas så att risken för rättsosäkerhet och missbruk minimeras. Redovisningskommittén anförde i den delen följande.

”En bestämmelse som innebär en skyldighet att avvika från lagens bestämmelser framstår som alltför ingripande och torde dessutom medföra avsevärda tillämpningssvårigheter. (– – –) Skall ett företag som upprättar sin deklaration i enlighet med gällande skatte- och redovisningslagstiftning behöva riskera att deklarationen underkänns med motiveringen att avsteg hade bort ske från ÅRL:s bestämmelser? Skall ett utdelningsbeslut som baseras på en årsredovisning upprättad i enlighet med ÅRL:s regler och god redovisningssed kunna klandras på den grunden att bolaget hade bort avvika från någon lagregel?”

Av kommitténs resonemang kan den slutsatsen dras att en overriding-regel bör utformas som en fakultativ bestämmelse. Å andra sidan tyder overriding-regelns konstruktion – nämligen att den för sin tillämpning förutsätter att lagens regler i övrigt ger ett resultat som är direkt oförenligt med kravet på rättvisande bild – att regeln bör göras tvingande för att dess syfte, nämligen att säkerställa en rättvisande redovisning, skall uppnås. Ett sätt att i så fall undgå de problem som antytts i det föregående är att göra regeln tillämplig enbart på koncernredovisningen. Därmed undviker man den osäkerhet som annars kan uppstå i beskattningssammanhang eftersom koncernen inte är skattesubjekt. Inte heller i en utredning om bokföringsbrott torde koncernredovisningen spela någon roll och förutsatt att Aktiebolagskommitténs förslag till nya vinstutdelningsregler – som innebär att utrymmet för moderbolagets vinstutdelning skall prövas utan hänsyn till koncernredovisningen – genomförs uppstår inte heller några komplikationer från utdelningssynpunkt.

Jag har ovan pekat på omständigheter som talar för att Redovisningsrådet mycket väl kan komma att få ett i praktiken betydande inflytande över overriding-regelns tillämpning. En förutsättning för detta är emellertid att företagen och deras intressenter uppfattar rådet som auktoritativt och legitimt. Detta förutsätter i sin tur bl.a. att lagstiftaren ställer sig bakom Redovisningsrådet som normgivande organ. Det måste råda en presumtion för att rådets rekommendationer och Akutgruppens uttalanden är god redovisningssed och att det krävs starka skäl för att företagen skall avvika från dem. Det kan hävdas att så är fallet redan idag eftersom ett bolag enligt 2 kap. 3 § ÅRL måste lämna upplysning om eventuella avvikelser från gällande rekommendationer från normgivande organ. Om det införs en overriding-regel blir det emellertid särskilt viktigt att Redovisningsrådets roll och ställning klargörs i det pågående lagstiftningsarbetet.

Avslutande synpunkter

Under arbetet med att ta fram nya redovisningsrekommendationer inträffar det att lagstiftningen direkt lägger hinder i vägen vad gäller möjligheterna att på ett positivt sätt utveckla god redovisningssed och att följa den internationella utvecklingen på området. Situationerna är sällsynta men medför nog så allvarliga problem då de uppkommer. En overriding-regel skulle sannolikt underlätta lösningen av i vart fall en del av dessa situationer. Man måste dock komma ihåg att användningsområdet för en overriding-regel är synnerligen begränsat eftersom den bara får användas i de fall en tillämpning av lagens regler i övrigt står i direkt strid med kravet på rättvisande bild. De allra flesta problem som lagstiftningen ger upphov till måste alltså även med en overriding-regel lösas genom ändrad lagstiftning.

Kammarrättsassessor Margit Knutsson är områdesansvarig för Redovisning och bolagsrätt på Industriförbundet. Hon är ledamot av Redovisningsrådet. Hon medverkade senast i Balans nr 3/98.