Notiser: Redovisning av koncernbidrag ur olika perspektiv

Koncernbidrag är en transaktionstyp som ofta skapar problem i redovisningen på grund av skattelagstiftningen. Är det en intäkt för bidragstagaren och en kostnad för bidragsgivaren? Pär Falkman diskuterar i denna artikel problematiken utifrån fyra huvudsakliga föreställningsramar.

Skattelagstiftningen har en avgörande inverkan på vilka transaktioner som redovisas i en resultaträkning. En transaktionstyp som ur detta perspektiv ständigt skapar problem är koncernbidrag. Skall de redovisas i resultaträkningen som en kostnad för bidragsgivaren och som en intäkt för bidragstagaren?

Den skattemässiga argumentationen baseras på tanken om reciprocitet, är bidraget avdragsgillt för givaren är det skattepliktigt för mottagaren. Givaren får inte kostnadsföra bidraget samtidigt som mottagaren redovisar bidraget direkt mot det egna kapitalet.

En referensram för externredovisning

Redovisning enligt bokföringsmässiga grunder bygger i stor utsträckning på en teori som har utvecklats under 1900-talet. Teorin bistår med en deduktiv referensram utifrån vilken problemet med koncernbidrag kan diskuteras och analyseras. Det finns tre teoretiska komponenter som påverkar hur koncernbidraget borde redovisas. För bidragsgivaren inverkar redovisningens så kallade equity theories, principen om kostnadsdefinition och principen om kostnadserkännande. För bidragstagaren inverkar förutom redovisningens equity theories även principen om intäktsdefinition och principen om intäktserkännande.

Redovisningens equity theories eller föreställningsramar behandlar bland annat vad som utgör en extern affärshändelse. Om koncernbidrag skall kunna redovisas måste det utgöra en extern affärshändelse. Transaktionen måste därefter kunna definieras som en kostnad eller intäkt. Slutligen måste dessutom redovisningens erkännandekrav uppfyllas.

Fyra huvudsakliga föreställningsramar kan urskiljas, nämligen ägar-, enhets-, parts- och medelsteorin.

Ägarperspektiv för externredovisning

Redovisning skall enligt ägarteorin tjäna ägarnas intressen. Ägarteorin tar fasta på att organisation och ägare utgör samma person. Föreställningsramen utvecklades från det faktum att näringslivet i början av 1900-talet präglades av små individbaserade företag. Enligt ägarteorin tillfaller det redovisade nettoresultatet ägaren. Redovisade intäkter utgör således en ökning av ägarkapitalet och kostnader utgör en minskning av detsamma. Det redovisade nettoresultatet förs direkt mot balansräkningens eget kapital. Nettoresultatet symboliserar verksamhetens effektivitet när det gäller att generera utdelningsbara medel till ägarna. Företagets genererade överskott tillfaller ägarna.

När organisation och ägare handlar med varandra uppstår således inga kostnader för verksamheten. Problematiska transaktioner är bland annat ränta, utdelning och koncernbidrag. Utdelning kan därför inte heller betraktas som en intäkt för mottagaren. Det handlar helt enkelt om ett uttag från den egna förmögenheten. Ränta betraktas emellertid som en kostnad eftersom de inte utgör en transaktion mellan organisation och ägare. Utdelning utgör däremot en vinstdistribution.

Ägarteorins inverkan på innehållet i en resultaträkning:

Intäkter

– Köpta varor och tjänster

– Löner (dock ej till ägaren)

– Räntekostnader

– Skatt

= Resultat enligt ägarteorin

Eftersom koncernbidrag utgör en transaktion mellan organisation och ägare skall bidraget inte redovisas över resultaträkningen. Redovisas bidraget som en intäkt av mottagaren ökar givaren sin ägda andel eftersom nettoresultatet förs mot det egna kapitalet. En del av bidraget kommer således ägaren tillgodo genom nettoresultatet. Sett från detta perspektiv skall bidraget inte redovisas i resultaträkningen utan behandlas som ett kapitaltillskott.

Enhetsperspektiv för externredovisning

Betydelsen av ägarteorin kom att kritiseras för att någon självklar koppling mellan ägare och organisation inte existerar. Ägarna behöver inte kunna utöva något omedelbart inflytande över verksamheten. Arbetet överlåts istället till en professionell ledning. Som ett svar på den uttalade kritiken utvecklades den så kallade enhetsteorin. Organisationen är enligt enhetsteorins förespråkare tydligt skild från sina ägare, och utgör således inte samma person. Någon uppdelning mellan skulder och eget kapital görs inte eftersom båda utgör finansieringskapital för organisationen.

Skillnaden mellan ägarteorin och enhetsteorin består i huruvida bland annat räntor, utdelningar och annan återbäring till finansiärer utgör externa affärshändelser och därmed skall redovisas över resultaträkningen eller ej. Lånat kapital och eget kapital betraktas som företagets och inte som finansiärernas.

Det finns emellertid fortfarande en koppling mellan organisationen och dess finansiärer. Resultatet före räntekostnader utgör avkastning på enhetens totala investering. Utdelning, besparade vinstmedel och ränta på lånat kapital betraktas som en distribution av nettoresultatet. Samtliga former av utdelning samt räntor, behandlas enligt enhetsteorin som en distribution av resultatet snarare än som en kostnad för verksamheten.

Det är således tydligt att koncernbidrag inte skall redovisas i resultaträkningen utan som en vinstdistribution. Tillvägagångssättet kan förkastas på samma grunder som för ägarteorin. Om bidraget redovisas över resultaträkningen kommer det att utgöra en del av givarens andel i mottagarens tillgångar.

Enhetsteorins inverkan på innehållet i en resultaträkning:

Intäkter

– Köpta varor och tjänster

– Löner

– Skatt

= Resultat enligt enhetsteorin

Partsperspektiv för externredovisning

Partsteorin innebär en utvidgning av enhetsteorin när det gäller hur många intressenter som skall betraktas som förmånstagare och andelsinnehavare. Istället för att bara ta hänsyn till finansiärer skall andra intressentgrupper också identifieras, nämligen anställda samt stat och kommun.

Partsteorin fokuserar på organisationens samhällsansvar och inte endast på finansiärers avkastningskrav. Samtliga transaktioner mellan organisationen och dess förmånstagare betraktas enligt partsteorin som en vinstdistribution. Förutom en balansräkning skall en så kallad förädlingsvärdeanalys upprättas. Ledningen känner inget speciellt ansvar i förhållande till organisationens ägare utan dess mål är organisationens överlevnad. Organisationen känner istället ett ansvar mot en större grupp av intressenter, såsom banker och anställda. Koncernbidraget skall inte redovisas i resultaträkningen på samma grunder som för enhetsteorin.

Partsteorins inverkan på innehållet i en resultaträkning:

Intäkter

– Köpta varor och tjänster

= Resultat enligt partsteorin

Medelsperspektiv för externredovisning

Medelsteorin utvecklades som ett svar på tidigare teoriers svagheter. Verksamhetens beståndsdelar delas i enlighet med medelsteorin upp i aktiviteter vilka var för sig skulle utgöra en separat redovisningsenhet. En verksamhet består av en samling specialdestinerade medel, funds, som innefattar förpliktelser i form av restriktioner. En verksamhets samlade medel kan likställas med verksamhetens ackumulerade tillgångsmassa.

Syftet med medelsteorin var att avpersonifiera redovisningen och således ta avstånd från den kraftiga personifiering som präglar övriga föreställningsramar. Relationen mellan enhet och finansiärer är därför inte lika betydelsefull. Teorins avpersonifieringsstrategi kan tolkas som att det samlade ägarkapitalet utgör enhetens andel i sig själv likt den moderna tolkningen av enhetsteorin. Många av de definitioner som används av förespråkare för både ägar- och enhetsrelaterade föreställningsramar frångås.

Intäkter utgör transaktioner, tillhörande en aktivitet, som ökar tillgångarna och den specifika aktivitetens servicepotential. Transaktionerna får emellertid inte vara behäftade med några som helst restriktioner för den aktuella aktiviteten. Kostnader definieras som den servicepotential som frigörs en aktivitet för att uppnå verksamhetens uppställda mål. Definitionen fokuserar således inte på en intäktsgenererande process. En kostnad utgörs istället av ett kontinuerligt uppoffrande av aktivitetens ackumulerande servicepotential.

På dessa grunder finns det inget hinder för att koncernbidraget redovisas över resultaträkningen. Resultaträkningen utgör emellertid inte längre en given rapport. Därmed frångås den traditionella referensramen som används inom övriga ramar.

Sammanfattningsvis är det således möjligt att antingen exkludera eller inkludera koncernbidraget. Enligt ägar-, enhets- och partsteorin skall bidraget exkluderas. Däremot kan det inkluderas om utgångspunkten tas i en modernare tolkning av enhetsteorin och medelsteorin. Även om bidraget betraktas som en extern affärshändelse och på dessa grunder kan redovisas, måste transaktionen också kunna definieras och erkännas som en intäkt eller kostnad.

Principen om intäktsdefinition

En intäkt utgör en ökning av en redovisningsenhets förmögenhet. En intäkt brukar traditionellt sett definieras som en successiv upparbetning under en reell produktionsprocess. Enligt en annan definition uppkommer intäkten först när outputen har färdigställts och sålts eller när betalningen har mottagits. Intäkten måste emellertid fortfarande föregås av en intjänandeprocess, det vill säga att nedlagda utgifter möjliggör en successiv upparbetning av intäkter.

En intäkt kan slutligen definieras som alla bokföringstransaktioner som påverkar det egna kapitalet positivt. Eftersom endast intäkter får redovisas i resultaträkningen definieras de som periodiserade inkomster.

Ett koncernbidrag upparbetas inte som ett svar på nedlagda utgifter och kan därför inte definieras som en intäkt för bidragsmottagaren. Däremot är den sista definitionen tillräcklig.

Principen för erkännande av intäkter

För att kunna erkännas måste intäkten först och främst kunna definieras som en sådan. Vanligtvis hävdas att en intäkt måste vara intjänad och realiserad eller realiserbar, för att kunna erkännas. Den traditionella synen är att en intäkt måste realiseras för att vara förmögenhetshöjande och därmed erkännas som en intäkt.

Intäkten måste för det första vara mätbar för att erkännas. Kriteriet kompletterades ursprungligen med ett utvecklat likviditetskriterium som krävde att en intäkt direkt skulle kunna omsättas i likvida medel.

Även om en värdeökning var mätbar erkändes den inte på grund av likviditetskravet. Inom traditionell redovisning överensstämmer däremot begreppen realisation och erkännande för det mesta. För att kunna erkänna intäkten måste för det andra en transaktion ha ägt rum som kan verifieras och för det tredje måste en produktionsprocess vara avklarad.

Om koncernbidraget kan definieras som en intäkt uppfylls erkännandekraven i varierande utsträckning. Bidraget är inledningsvis mätbart, det finns någon form av verifikation att tillgå. Det är emellertid svårt att påstå att någon produktionsprocess är avslutad i och med att bidraget betalas ut.

Principen om kostnadsdefinition

Om intäkter utgör en ökning i den redovisade förmögenheten, utgör kostnader en reduktion av densamma. Kostnader uppkommer som ett led i att generera framtida intäkter. En kostnad definieras för det första som en reell förbrukning av resurser som ett led i produktionsprocessen. En kostnad kan för det andra definieras som det resursinflöde som kommer verksamheten tillgodo vid inköpstillfället av tillgångar.

Slutligen kan en kostnad definieras som den del av en debetbokning på ett kostnadskonto, enligt kontoplanen, som minskar det egna kapitalet, det vill säga en periodiserad utgift.

Ett koncernbidrag utgör inte en successiv förbrukning av resurser och kan därmed inte definieras som en kostnad för bidragsgivaren, förutom om den sista definitionen används.

Principen om erkännande av kostnader

Kostnader måste kunna definieras om de skall kunna erkännas. Den idealiska situationen vore om kostnader gick att beräkna och erkänna successivt. Med tanke på komplexiteten i en produktionsprocess är detta emellertid inte möjligt.

Därför ställs det upp särskilda kriterier för att bestämma om kostnaden skall erkännas eller inte. Kriterierna är desamma som för intäkter, det vill säga först och främst skall transaktionen kunna definieras som en kostnad, dessutom skall den vara mätbar och kunna verifieras samtidigt som produktionsprocessen i sin helhet skall vara avklarad.

I likhet med intäkter uppfyller koncernbidraget de två första erkännandekriterierna för en kostnad. Det är emellertid även i det här fallet svårt att påstå att någon produktionsprocess är avklarad.

Avslutande kommentarer

Om koncernbidragsproblematiken endast analyseras ur ett redovisningsperspektiv skall koncernbidraget inte redovisas i resultaträkningen, varken som intäkt eller kostnad. Enligt de traditionella föreställningsramarna, det vill säga de som väglett mycket av redovisningens regleringsarbete under 1900-talet, utgör koncernbidraget inte en extern affärshändelse.

Bidraget kan inte heller enligt den dominerande teorin definieras som en intäkt eller kostnad. Det uppstår inte som ett svar på nedlagda utgifter och de förbrukas inte successivt under en produktionsprocess. Koncernbidraget kan således på redovisningsmässiga grunder inte inkluderas i resultaträkningen. Skall bidraget redovisas i resultaträkningen görs detta endast på skattemässiga grunder.

Ek. dr Pär Falkman är verksam vid Förvaltningshögskolan, Göteborgs universitet.

Han medverkade senast i Balans nr 3/1998.