Kraven på företagens miljöinformation och miljöredovisning ökar ständigt. I takt med att allt fler grupper av intressenter önskar ta del av företagens miljöarbete, måste miljöredovisningens innehåll utökas och anpassas.

FARs representant i FEE:s miljöarbetsgrupp, Lars-Olle Larsson, kommenterar här det nyligen publicerade FEE Discussion Paper – Providing Assurance on Environmental Reports.

Det finns önskemål om att inte bara miljömässiga och ekonomiska utan även sociala och etisk-moraliska aspekter i framtiden bör belysas bidrar också till ökad komplexitet.

Ändringen i den svenska årsredovisningslagen (ÅRL), gällande tillstånds- och anmälningspliktiga företag och avseende miljöinformation i förvaltningsberättelsen, är exempel på sådana utökade krav.

Utvecklingen av separata miljöredovisningar pekar också på, att allt fler företag insett vikten av att innehållet motsvarar krav på såväl omfattning som korrekthet och relevans. Inte minst ur revisorns synvinkel måste dessa krav vara uppfyllda.

Härtill kommer krav på väsentlighet och jämförbarhet. Slutligen skall innehållet vara utformat så, att det kan granskas på ett objektivt sätt.

Inom IAPC (International Auditing Practices Committee) arbetar man för närvarande med att utveckla en internationell standard för revisorers intygande i samband med granskning av miljöredovisning – ”assurance engagements on environmental reports”.

Providing Assurance on Environmental Reports”

För att stimulera debatt och bidra till detta arbete har FEE (den europeiska revisorsorganisationen) i oktober 1999 utgivit riktlinjer i form av ett så kallat Discussion Paper rubricerat ”Providing Assurance on Environmental Reports”.

Lars-Olle Larsson, FARs representant i FEE:s miljöarbetsgrupp, är ordförande i den arbetsgrupp – FEE Environmental Audit Subgroup – som tagit fram det nu publicerade diskussionsunderlaget.

– Om man betraktar miljöredovisning som en process som sträcker sig från insamling av basdata till strukturerad redovisning och slutlig granskning, bör varje fas vara kvalitetssäkrad för att säkerställa hög trovärdighet, säger Lars-Olle Larsson.

Det yttrande som revisorn avger efter avslutad granskning bör bygga på allmänt accepterade riktlinjer eller standarder gällande bland annat:

  • miljöredovisningens innehåll

  • granskning av miljöredovisning

  • formuleringar i granskningsberättelsen.

Med fokus på granskningsberättelsen

FEE:s miljöarbetsgrupp har tidigare i år bidragit till såväl utveckling som debatt med bland annat FEE Discussion Paper ”Towards A Generally Accepted Framework for Environmental Reporting”.

Detta innehåller förslag till riktlinjer och diskuterar kvalitativa kriterier för miljöredovisning. De nu publicerade riktlinjerna är inriktade på den externa granskningen och skall bidra till att öka miljöredovisningens användbarhet för läsarna.

– Man kan säga att så gott som allt arbete inom FEE:s miljöarbetsgrupp ytterst syftar till att stärka trovärdigheten i miljöredovisningens alla faser, förklarar Lars-Olle Larsson.

Med ”Providing Assurance on Environmental Reports” fokuserar vi främst granskningsförfarandet – revisionsmetodiken – och de formuleringar som revisorn använder i sitt slutliga yttrande – granskningsberättelsen.

Trovärdighet och förväntansgap

Eftersom mycket av miljöredovisningens trovärdighet är avhängigt granskningsberättelsen, är det naturligtvis viktigt att den inte kan misstolkas; vare sig av uppdragsgivaren eller användarna/läsarna.

– Man talar idag om risken för förväntansgap, berättar Lars-Olle Larsson. En forskningsrapport – FEE Research Paper on Expert Statements in Environmental Reports – som FEE låtit ta fram, visar att det ofta finns en avsevärd skillnad i uppfattningarna om revisorns arbete; om revisionsarbetets omfattning och om vilken relevans och faktisk innebörd revisorns yttrande har i separata miljöredovisningar.

I det här sammanhanget måste det stå fullt klart att det alltid är det redovisande företaget som ansvarar för miljöredovisningens innehåll och revisorn för granskningen av detta.

Det faktum att andra än finansiella revisorer också granskar miljöredovisning och avger yttranden i olika former har närmast ökat riskerna för missförstånd mellan uppdragsgivare/användare och granskare.

Stort behov av riktlinjer

Detta förhållande understryker naturligtvis kraftigt behovet av riktlinjer eller standarder på området. I Tyskland har IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.) fastställt en nationell revisionsstandard – IDW PS 820 – benämnd ”Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Umweltberechtsprüfungen”.

På engelska blir det IDW AS 820 ”Generelly Accepted Standards for the Examination of Environmental Reports”.

Bakgrunden till denna standard är naturligtvis densamma som för FEE och IAPC och man konstaterar inledningsvis att finansiella revisorer i allt större utsträckning nu involveras i granskning av miljöredovisning och därmed ställs inför krav på relevanta granskningsberättelser.

– Den tyska standarden speglar i första hand situationen och behoven i Tyskland, säger Lars-Olle Larsson. Men man kan samtidigt konstatera att FEE:s riktlinjer täcker in alla väsentliga jämförbara svenska förhållanden.

Det finns ju av naturliga skäl en grundläggande samsyn hos olika länders revisorer och hos såväl nationella som internationella revisorsorganisationer.

Klara definitioner och definerade förutsättningar

FEE, liksom IDW, understryker vikten av att de uttryck, begrepp och tillvägagångssätt som används vid granskning får klara och entydiga definitioner.

Revisorn måste klargöra vad hans/hennes arbete omfattat och vad hans yttrande de facto innebär. Bland annat begreppet ”assurance” (intygande) och dess nivå måste uppenbarligen klarläggas.

– Det är inte minst viktigt, menar Lars-Olle Larsson, att eventuella begränsningar i revisionsuppdraget fastställs tidigt i samråd med uppdragsgivaren och att sådana begränsningar också klart framgår av revisorns granskningsberättelse. Det kan därför vara lämpligt att redovisa granskningens omfattning, mål och kriterier för måluppfyllelse även i själva granskningsberättelsen.

På så sätt förebyggs överdrivna förväntningar från uppdragsgivarens sida. Också som användare får man då en bättre bild av granskningens resultat.

Vad gäller begreppet ”assurance” föreslår IAPC att det endast bör finnas två nivåer för intyganden – hög (high level) och rimlig (moderate level).

FEE:s riktlinjer lägger följaktligen stor vikt vid de klargöranden som måste till, och dokumenteras, mellan uppdragsgivare och revisor före granskningen och i samband med eventuella förändringar i uppdraget under arbetets gång.

I den finansiella revisionens fotspår

– Av naturliga skäl bygger själva granskningsprocessen och kraven på innehållet i miljöredovisningen på väl känd och beprövad metodik och på begrepp från den finansiella revisionen, säger Lars-Olle Larsson. Ett avsnitt avser revisorns kunskaper om företaget och erfarenheter av branschen, kompetens att bedöma risker och de interna kontrollsystemen samt till exempel möjligheter att utvärdera företagets lagefterlevnad.

Därefter kommer kraven på miljöredovisningens innehåll med avseende på fullständighet och korrekthet, väsentlighet och jämförbarhet samt revisorns dokumentation och kvalitetskontroll.

Miljökunskaper och revisionsgruppens sammansättning

Området miljö innebär också krav på ny sakkunskap hos revisionsgruppen. Gruppen måste förstå hur ett miljöarbete byggs upp och styrs i en organisation och till exempel hur miljöaspekter identifieras och utvärderas.

– Främst inledningsvis torde detta kräva kompletterande miljöexpertis, menar Lars-Olle Larsson. Liksom i vissa fall vid finansiell revision kommer granskningen av miljöredovisning att göras av en så kallad multidisciplinär grupp, där olika kunskapsområden är företrädda för att säkerställa relevant kompetens för granskningsuppdraget.

Innehåll och målgrupper

I slutet av underlaget ges exempel på vad en väl strukturerad och innehållsmässigt vältäckande granskningsberättelse bör omfatta, inkluderande kravet på revisorns klart och entydigt formulerade slutsatser.

– Innehållet i revisorns granskningsberättelse grundas självklart på miljöredovisningens innehåll, förklarar Lars-Olle Larsson. Detta kan emellertid delvis vara styrt av företagets bedömning av bland annat vilken/vilka målgrupp/er som miljöredovisningen i första hand är avsedd för.

Härigenom kan en förskjutning ske vad gäller innebörden av till exempel begreppet väsentlighet.

Det är då viktigt att revisorn är införstådd med vad som är av förstahandsintresse för den/de aktuella målgruppen/erna. Även detta bör klarläggas under granskningens inledningsskede.

Meningen med det hela!

– Det finns en enskild mening i förslaget till granskningsberättelsens innehåll, avslutar Lars-Olle Larsson, som mycket bra uttrycker FEE:s grundläggande syfte i det här fallet, nämligen:

”The conclusion should create no more expectations than can be justified on the basis of the work performed and the expertise of the professional accountant.”

Bengt Pernfors är redaktör och skribent hos GECCO Information