Aktuella redovisningstendenser i Tyskland

Redovisningen i Tyskland och i Sverige uppvisar flera likheter, skriver Kerstin Moberg. Hon avslutar sin genomgång med att poängtera att de stora tyska företagen nu arbetar med harmoniseringsfrågor på ett sätt som borde intressera de svenska revisorerna.

Den internationella utvecklingen inom redovisningsområdet påverkar redovisningen i Sverige. En ny årsredovisningslag har införts för att anpassa redovisningen till EUs 4:e och 7:e direktiv. Nya rekommendationer från Redovisningsrådet följer i allt väsentligt International Accounting Standards, IAS. Vad pågår då i andra europeiska länder?

Ett intressant land är Tyskland, ett nära grannland och en viktig handelspartner för svenska företag. Redovisningsdebatten där kan även vara av intresse för oss med tanke på de stora ”global players” som har sin hemvist i Tyskland. Hur arbetar man där för att harmonisera redovisningen för att möta utländska intressenters krav?

I höstas hölls en konferens i Offenbach om IAS och Tysklands anpassning till främst IAS. Föreläsare var professorer från tyska universitet, representanter för tyska storbolag som Bayer, Deutsche Bank, Siemens och VEBA samt f.d. ministerrådet Herbert Biener, tidigare högste ansvarig för redovisningsfrågor inom Bundesministerium der Justiz i Bonn.

Bakgrunden till konferensen var den aktuella utvecklingen i Tyskland och anpassningen till IAS. Intresset för andra än tyska redovisningsnormer tog FARt i Tyskland efter att Daimler-Benz, som första tyska företag sökte sig till den amerikanska börsen 1993. Daimler-Benz blev därmed först att offentligt omvandla ett tyskt bokslut till US GAAP, vilket på ett tydligt sätt visade att det fanns stora skillnader mellan tysk redovisning och US GAAP. Efter Daimler-Benz har flera tyska storföretag övergått till att i koncernredovisningen redovisa enligt antingen IAS eller US GAAP. Detta har man gjort genom att fortfarande tillämpa det tyska regelverket, Handelsbuchgesetz (HGB), men inom detta utnyttja de valmöjligheter som ges beträffande redovisning av olika poster i koncernredovisningen. Benämningen ”duala” koncernbokslut har uppstått för att beskriva att både HGB-regler och IAS eller US GAAP-regler har använts i ett och samma koncernbokslut, allt inom ramen för den tyska lagstiftningen.

Utvecklingen av det tyska regelverket

Den svenska och tyska redovisningshistorien innehåller ett flertal likheter och vi har i flera avseenden anpassat vår lagstiftning till att följa den tyska. Sverige räknas också in i den kontinentaleuropeiska världen vad gäller redovisning. Dit räknas förutom Tyskland även Frankrike, Spanien, Italien och Belgien. Den ”andra” världen är den amerikansk-engelska som domineras av USA och Storbritannien och dit Nederländerna och möjligen även Danmark brukar räknas.

En kort tillbakablick på historien visar att 1870 kom den första aktiebolagslagen (Aktiengesetz) i Tyskland och 1892 den första GmbH-lagen; GmbHG. Vår svenska aktiebolagslag från 1895 var starkt präglad av den tyska. När ett av de största tyska försäkringsbolagen och en av de då stora bankerna gick omkull i början av 30-talet utökades Aktiengesetz med fler föreskrifter och bl.a. blev revision ett krav för samtliga aktiebolag över en viss storlek. 1937 kom en omarbetad aktiebolagslag med mer detaljerade regler. De dominerande principerna i den nya lagstiftningen blev försiktighetsprincipen och reglerna om borgenärsskyddet. Tyska företag har i större utsträckning än företag i andra länder sökt finansiering genom bankerna och inte via privata investerare på börsen.

1965 modifierades den tyska aktiebolagslagen, vilket innebar att mera hänsyn togs till aktieägarna genom att t.ex. begränsa möjligheterna att undervärdera ett aktiebolags tillgångar. Fortfarande var (och är) försiktighetsprincipen och borgenärsskyddet av stor vikt.

Fram till 1985 återfanns de allmänt vedertagna redovisingsprinciperna i aktiebolagslagen. För många företag, t.ex. de vanliga GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) och handelsbolag fanns det inga bindande redovisningsregler.

1985 infördes EUs 4:e och 7:e direktiv i den tyska lagen genom Bilanzrichtliniengesetz. Den nya lagen införlivades i en gammal lag, Handelsbuchgesetz; HGB. Ett nytt tredje kapitel skrevs för att anpassa lagen till EU-direktiven. Övergångsregler infördes samtidigt för att ge företagen (AG och GmbH) tid att anpassa sig till den nya lagstiftningen. Aktiebolagslagen och GmbH-lagen finns fortfarande kvar men alla regler avseende redovisning återfinns i HGB.

I likhet med svensk redovisning är också den tyska mycket influerad av skattemässiga hänsyn. En skillnad däremot är att vi i Sverige sedan en lång tid tillbaka haft olika organ som givit ut rekommendationer om redovisning (BFN, FAR och nu Redovisningsrådet) under det att man i Tyskland istället främst förlitat sig på lagstiftningen. Förslag finns för övrigt nu att inrätta ett slags ”redovisningsråd” enligt internationell förebild.

Nytt lagförslag

Som ett svar, från lagstiftarens sida på kritiken mot den tyska redovisningen och storföretagens ”duala” koncernbokslut lades 1996 ett lagförslag fram som skall göra det möjligt för tyska koncerner som söker kapital på utländska kapitalmarknader att redovisa enligt IAS eller US GAAP helt och fullt. Det nya lagförslaget, ”Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz”; KapAEG har debatterats livligt i Tyskland och fått både positiv och negativ kritik. Det diskriminerar inhemska företag, menar kritikerna, om dessa inte kommer tillåtas använda denna lag. Det har därför framförts krav på att tillåta alla börsnoterade tyska företag att redovisa enligt IAS eller US GAAP i koncernredovisningen. I motiven till lagförslaget omnämns särskilt att de tyska företagen i framtiden kommer att få allt svårare att både följa HGB och IAS då valmöjligheterna inom IAS begränsas och företagen skulle i så fall behöva upprätta två olika koncernredovisningar. Lagen skulle därmed också innebära kostnadsinbesparingar för företagen om kraven att följa HGB i koncernredovisningen bortfaller.

I mars 1998 antogs ”Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz” av det tyska parlamentet genom ett tillägg till HGB. Det ursprungliga förslaget har delvis ändrats och man har nu öppnat för att alla tyska börsnoterade företag ska få upprätta och offentliggöra sin koncernredovisning enligt ”internationellt erkända redovisningsprinciper”. Att upprätta ett koncernbokslut enligt tysk rätt är inte längre erforderligt. Lagen har trätt i kraft per 1 april 1998 och gäller till år 2004.

Konferensen

Vid ovannämnda konferens framhöll bl.a. förre ministerrådet Herbert Biener, att vad Tyskland saknat i alla år är ett organ som anger standards/riktlinjer för redovisning. Alla är därför beroende av hur lagarna utformas. Herbert Bieners åsikt var att de tyska storföretagen har gömt sig bakom de tyska lagreglerna och alltid kämpat emot ett nationellt redovisningsorgan, som t.ex. FASB i USA.

Bayers företrädare, ekonomidirektören Bernd-Joachim Menn, tillika en av Tysklands representanter i IASC:s styrelse, menade att Bayer inte har några problem att inom gällande HGB:s ramar följa IAS. Detta påstående orsakade en hel del debatt, särskilt med hänsyn till de omarbetade IAS, vilka inte längre ger lika långtgående valmöjligheter som tidigare rekommendationer. Flera deltagare i konferensen menade, att vad som sker är nog ändå att man tummar en hel del på HGB-reglerna för att kunna följa IAS, med revisorernas goda minne.

IAS och HGB oförenliga i vissa fall

Det finns ett antal frågor där IAS och HGB är oförenliga:

Redovisning i praktiken – tillämpning av IAS i Tyskland

Daimler-Benz börsintroduktion i USA avslöjade att det finns stora skillnader mellan tyska redovisningsprinciper och US GAAP. För att bl.a. underlätta framtida börsintroduktioner vid utländska börser började 1994 fyra stora tyska företag att upprätta koncernredovisning i enlighet med IAS – inom ramen för den tyska lagstiftningen. Företagen var Bayer, Hoechst, Schering och Heidelberger Zement. Därefter har flera företag följt dessa i spåren och för närvarande lär minst ett tiotal företag upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med både IAS och HGB. Några företag (Daimler-Benz, VEBA) har istället valt att följa US GAAP, då de är noterade vid New York-börsen.

De viktigaste skillnaderna (beloppsmässigt) mellan ett HGB-bokslut och ett IAS-bokslut är värdering av pensionsskulder och redovisning av goodwill vid förvärv. Pensionsskulden redovisas normalt i Tyskland till det skattemässigt tillåtna värdet. Goodwill som uppstår vid förvärv får i Tyskland skrivas av direkt mot eget kapital. Anpassningar till IAS vad gäller dessa poster står dock ej i strid med HGB.

En översiktlig granskning av Bayers och Hoechsts årsredovisningar för 1996 visar stora likheter i disposition och omnämnande av IAS.

I noterna till årsredovisningen anges vilka IAS som företagen följer. Noter utan hänvisning till IAS får man anta följer HGB. Detta framgår emellertid ej. Bayer inleder sina bokslutskommentarer med att säga att koncernredovisningen är upprättad enligt IAS, i enlighet med de rekommendationer som trätt i kraft per 1996-12-31. Följande IAS hänvisar både Bayer och Höechst till:

• IAS 7 Cash flow

• IAS 9 Forskning och utveckling

• IAS 12 Latent skatt (revised)

• IAS 19 Pensioner

• IAS 20 Statliga stöd

• IAS 21 Omräkning av utländska dotterbolag

• IAS 22 Koncernredovisning

• IAS 31 Joint ventures

Hoechst anger därutöver även IAS 10 om ”Contingencies and events occurring after the balance sheet date” och IAS 14 Rörelsegrensrapportering. Värt att notera är att ett flertal IAS omnämns ej i årsrdovisningarna; t.ex. IAS 2 (Varulager) och IAS 16 (Anläggningstillgångar). Om detta beror på att IAS ej tillämpas pga. (tvingande) HGB-regler eller av andra skäl framgår ej av den översiktliga granskning som gjorts.

Ny revisionsberättelse

Den tyska revisionsberättelsens utformning är föreskriven enligt HGB. Den är mycket kortfattad och skall inte förväxlas med ”Prüfungsbericht” den s.k. long form report, som varje revisor avger för ett revisionspliktigt bolag. Revisionsberättelsen ingår som en del i Prüfungsbericht. Revisionsberättelsen enligt § 322 HGB lyder enligt nedan (fria) översättning:

”Bokföringen och årsredovisningen som har granskats i enlighet med god revisionssed överensstämmer med lagföreskrifterna. Årsredovisningen/koncernredovisningen förmedlar under beaktande av god redovisningssed en rättvisande bild av nettotillgångar, finansiellt läge och resultat för bolaget/koncernen. Förvaltningsberättelsen är i överensstämmelse med årsbokslutet/koncernen.”

Den tyska revisorsföreningen Institut der Wirtschaftsprüfer (IdW) har givit ut ett uttalande angående revisionsberättelse för de nya ”internationella” årsredovisningarna. Revisorn kan använda antingen utfärda en särskild Auditors report enligt ISA 700 eller göra tillägg till den sedvanliga tyska revisionsberättelsen med innebörden att koncernbokslutet motsvarar IASC:s rekommendationer.

Revisionsberättelserna 1996 för Höechst och Bayer börjar med ISA 700 varvid man anger att revisionen utförts i enlighet med International Standards on Auditing samt att årsredovisningen ”give a true and fair view of the financial position of ... and of the results of its operations and its cash flow for the year then ended in accordance with the International Accounting Standards issued by the International Accounting Standards Committee (IASC)”. Därefter följer att årsredovisningen följer den tyska lagstiftningen (HGB) och den tyska revisionsberättelsen enligt ovan citeras.

Jämförelse Tyskland – Sverige och IAS

Redovisning i Tyskland och Sverige uppvisar likheter i flera avseenden. Sverige har liksom Tyskland en nationell lagstiftning som innebär att en fullständig anpassning till IAS rekommendationer knappast är möjlig inom ramen för lagstiftningen. Vidare påverkar skattelagstiftningen företagens redovisning i mycket hög utsträckning i både Sverige och Tyskland, även om denna effekt är relativt begränsad i koncernredovisningen.

Som framgår ovan arbetar man i Tyskland med att lösa dessa frågor. De företag som väljer att gå den ”internationella” vägen beskriver detta i sina årsredovisningar, dock med vissa brister eftersom en fullständig tillämpning av IAS inte är möjlig. En ny lag har antagits för att undanröja kvarvarande problem för koncerner som vill använda IAS eller US GAAP i sin koncernredovisning. De tyska revisorerna har anpassat sin externa rapportering till de s k duala boksluten genom att kombinera en internationell revisionsberättelse enligt IAS 700 (med referens till IAS) med den lagbundna enligt HGB.

I Sverige finns ett antal börsnoterade företag som i varierande grad uppger sig följa IASC:s rekommendationer. En vanligt förekommande formulering är att företaget ”i allt väsentligt” följer IAS utan att detta belyses närmare. Några företag anger specifikt en eller ett par områden där man inte följer IAS men sammanfattningsvis är informationen är ytterst knapphändig. En närmare granskning visar ett antal brister i tillämpningen av IAS i fler frågor än de som i vissa fall omtalas i årsredovisningarna, inte minst gäller detta kravet på upplysningar (”disclosures”). Svenska revisorer verkar inte heller ha funnit anledning att närmare fundera på om ganska generella (och ofullständiga) beskrivningar om följsamheten mot IAS faller inom ramen för uttalandet i revisionsberättelsen.

Tysk redovisning rankas oftast inte särskilt högt i Sverige. Debatten och utvecklingen som redogjorts för ovan ger emellertid, enligt mitt förmenande, anledning till eftertanke om hur vi agerar eller kanske bristen på agerande i dessa frågor i Sverige. För egen del tycker jag att vi har en hel del att lära av de tyska storföretagens seriösa strävan att – trots inbyggda svårigheter – omvandla och förmedla sina årsredovisningar till ett mera internationellt anpassat ”språk” och hur revisorerna sökt anpassa sin rapportering i enlighet härmed.

I sammanhanget bör erinras om innehållet i (den reviderade) IAS 1. Enligt denna får inga företag i framtiden ange att man följer IAS om detta ej gäller samtliga tillämpliga rekommendationer. IAS 1 gäller med verkan från 1998-07-01.

Auktor revisor Kerstin Moberg är verksam vid Öhrlings Coopers & Lybrand.