Balanserad redovisning – för vilka organisationer?

Balanserad redovisning har blivit ett allt vanligare begrepp, både i akademisk forskning och ute bland företagen. Johan Adolphson ger här några exempel på hur systemet kan fungera. Författaren betonar också att det ”balanserade styrkortet” inte passar alla typer av organisationer.

Allt sedan boken ”Relevance lost” 1 publicerades har internredovisningen varit föremål för en omfattande forskning och utveckling. Hur styrs och kontrolleras organisationer?, det är den akademiska frågan. Strategisk planering har alltid varit en viktig del av en organisations planer för att säkerställa överlevnad och framgång. Balanserad redovisning (balanserat styrkort) visar möjligheten att skapa framtida värde för vinstmaximerande organisationer och att skapa kvalitet för organisationer som skall uppfylla ett behov.

Det är vanligt att budgeten skall stödja införandet av organisationens strategi i verksamheten. Vissa menar emellertid att det är vanligt att organisationens strategi och budget inte samverkar med varandra 2.

Grundtankarna i balanserad redovisning är att integrera budgettänkandet med organisationens strategi. Balanserad redovisning är inget nytt, utan ett samlingsbegrepp för kvalitativ och kvantitativ analys, att organisationer måste beakta fler faktorer än endast kostnader vid lönsamhetsstyrning. Professor Robert S. Kaplan anser att de fyra faktorerna finansiellt, kund-, internt- samt innovations- och

lärande perspektiv, bör verka som vägledning vid styrning och kontroll.

Organisationer skall, utifrån dessa perspektiv, identifiera de viktigaste faktorerna för framgång, formulera mål, och sedan styra verksamheten utifrån dessa mål. Man kan referera till Campells undersökning 3 där trettio effektivitetsindikatorer deduktivt har härletts från en stor del av organisationsforskningen. Min uppfattning är att dessa faktorer med fördel kan användas vid konstruktion av en balanserad redovisning.

Uppföljning och kontroll underlättas genom att organisationens lönsamhet och prestationer kontinuerligt följs upp. Individer i en organisation anpassar sig snabbt till mätmetoderna och deras handling präglas av hur man mäter dem. Då uppstår naturligt frågan:

Vad påverkar egentligen företagsledning och anställda? Är det resultat- och täckningsbidragsrapporter? Eller är det något helt annat? Vad kommer först? Ägget eller hönan – översatt på ett företag – blir kunderna nöjda om räntabiliteten är hög eller kan det vara tvärt om – att en hög kundtillfredställelse leder till en hög räntabilitet?

Traditionella ekonomisystem kan ge felaktiga signaler. Några har t.o.m. i debatten uttryckt det som ”Glöm finansiella mått!”. Det är i stället de kvalitativa måtten som skall fokuseras i diskussionen. Sådana mått är bl.a. cyklisk tid och skadefrekvenser. Minska den cykliska tiden (processtiden minskas, omsättningshastigheten på kapital ökar) samt minska skadefrekvensen (reklamationerna minskar) och säkert kommer de finansiella måtten att följa efter!

Självklart är inget enstaka mått ”bäst”. Det finns inga mått som är ”bättre”. Traditionella finansiella mått tillfredsställer inte kunderna, utan t.ex. kvalitet, cyklisk tid och motivation genererar vinster (orsak) snarare än finansiella data (verkan).

I den balanserade redovisningen är det önskvärt med en daglig rapport om vad som har hänt med produkter/tjänster, processer, kunder och marknadsutveckling under det senaste dygnet, beroende på organisationens storlek, produkternas/tjänsternas antal, volym och komplexitet. Detta är driften i företaget, dvs. verkligheten bakom siffrorna.

En kombination av kvalitativa och kvantitativa mått ger just en balanserad bild av organisationen och det är vad företagsledningen efterfrågar. En balanserad redovisning kännetecknas av snabb och fyllig information som uppdelas i:

• Finansiella data som beskriver historiska prestationer. Hur ser vi på ägarna? (kapitalmarknadsperspektivet/finansiella perspektivet)

Operationella data som mäter kundtillfredställelse, intern effektivitet och produktivitet:

• Hur ser kunderna oss? (kundperspektivet)

• Vad måste vi förbättra? (internt perspektiv)

• Kan vi fortsätta att förbättra och skapa värde? (innovativt och lärande perspektiv)

Vad vi erhåller är en balanserad integration av resultatmätning av kvalitativa och kvantitativa variabler:

• Finansiellt perspektiv

• Kundperspektiv

• Internt perspektiv

• Innovativt och lärande perspektiv

För samtliga dessa perspektiv uppställs mål och fastställs mätprinciper, så kallad operationalisering. Styrvariabler kan även definieras för att säkerställa att styrningen leder mot de fastställda målen. Att fastställa mål från dessa olika perspektiv minimerar flödet av information från organisationen och fokuserar just på dessa kritiska och förhoppningsvis relevanta mål och mått på nuläget – och därmed kan vi förbättra oss inför framtiden.

Finansiellt perspektiv

Exempel på mål i det finansiella perspektivet är att överleva (säkerställa kassaflöde), att lyckas (uppnå hög avkastning för t.ex. aktieägare i privat sektor eller hög kvalitet till lägsta möjliga kostnad eller kassautflöde i offentlig sektor.

Ett annat mått för privat sektor under denna delrubrik är att ta ytterligare marknadsandelar, dvs. att lyckas på marknaden.

I ett finansiellt perspektiv kan vi använda styrvariabler som räntabilitet på eget kapital, räntabilitet på totalt eller sysselsatt kapital, Share Holder Value, kassaflöde 4 och liknande kvantitativa mått som kan nedbrytas i ABC-analyser och integreras med tankegångarna i activity based management, ABM.

Ett annat mått som har stor relevans är s.k. Value at Risk-mått 5 för rörelserisker samt olika finansiella risker. VaR-modeller är stokastiska och grundas på historiska data eller simulerade data (t.ex. Monte Carlo-simuleringar). Dessa data korreleras i en matris där sannolikheten för ett visst negativt utfall, t.ex. 1 %-svansen i en normalfördelning, uträknas. Utfallet omräknas i monetära termer och därmed kan risken för affärs- och finansiella risker kvantifieras.

Kundperspektiv

Kundperspektivet mäter hur kunderna uppfattar organisationen, i form av förväntad kvalitet och upplevd kvalitet. Den förväntade kvaliteten är alltså vad kunderna eller mottagarna av våra varor eller tjänster förväntar sig av oss. Den upplevda kvaliteten är vad som kunden eller mottagaren verkligen upplevde i form av t.ex. leveranstider, upplevd service eller annat bemötande i relationen med leverantören.

Sådana undersökningar kan vara av kvantitativ eller kvalitativ art som mätning av kundtillfredställelse, leveranstidsuppföljning och analyser av servicebehovet.

Här finns dock ett antal definitionsproblem. Kunder definierar mått och modeller på olika sätt. En kund som vill ha en tjänst levererad inom fem dagar och får den inom sju dagar blir otillfredsställd, medan en kund som erhåller tjänsten inom tre dagar blir övertillfredställd. Detta är ur ett processekonomiskt synsätt olönsamt, eftersom rörelsekapitalet påverkas och därmed ökar kapitalbindningen, när tjänsten eller varan levereras för tidigt. Det är viktigt att internt definiera vad som påverkar kundens behov och redovisa resultatet snabbt.

Det är även viktigt att skilja mellan inre och yttre kvalitet. Den inre kvaliteten hänförs till formalia hos leverantören, t.ex. viss utbildning, certifierade system inom ISO 9000 (kvalitetssäkring) eller ISO 14000 (miljösäkring). Kunder ställer allt större krav på att miljöhänsyn skall tas vid framställning av produkter och tjänster. Miljöpolicyn och dess efterlevnad är ett viktigt instrument inför kunderna 6.

Hög inre kvalitet på ålderdomshem är att all personal är professorer i gerontologi och att kvalitets- och miljösäkring har skett. En hög inre kvalitet behöver inte leda till att den yttre kvalitén, upplevelsen ur ett mottagarperspektiv, är hög. Det har t.ex. visat sig att pensionärer på ett ålderdomshem upplever sjukvårdsbiträdena som den mest kvalitativa resursen. Styrvariabler för att mäta kvalitet i verksamheten grundas på mätningar av kundtillfredsställelsen.

Dessa mätningar kan ske genom kvalitativa intervjuer som tolkas och reflekteras eller genom kvantitativa undersökningar som nyttjar faktoranalys 7, multipel regressionsanalys 8 och, i vissa fall, icke linjära modeller 9.

De styrvariabler som kan följa upp kundperspektivet kan utgöras av operationaliseringar av antalet nya produkter/tjänster, vilken leveranssäkerhet som erbjudas, vilka leverantörer som väljs. Hur många kunder som man knyter till sig med vänskap (relationer 10)/preferenser.

Här kan begreppen tillförlitlighet och förtroende för leverantörer ha stor betydelse vid uppföljningen. Ett sätt att knyta kunder till sig på ett mer långsiktigt sätt är att integrera varandras WWW-servers, utnyttja varandras intranet eller genom optisk läsning av varandras dokument, t.ex. fakturorna.

Internt perspektiv

Det interna affärsperspektivet kännetecknas av produktivitets- och effektivitetsmätningar inom och utom organisationen – vad kan göras bättre? Inom privat sektor är det processer och ledtider samt antalet reklamationer som skall minskas. I offentlig sektor är det svårare eftersom det är svårt att utveckla prestationsmått i offentlig sektor:

Lind Rolf, Moderna myndigheter, s. 71, Nerénius & Santérius förlag, 1996.

”Den kanske vanligaste svårigheten en myndighetscontroller möter i sitt arbete är att precisera informationstäta nyckeltal (prestations och resultatmått, produktivitetsmått etc.) som ger en heltäckande och relevant bild av myndighetens verksamhet.” 11

Lillemor Westerberg har konstaterat att det är svårt att finna relevanta produktivitets- och effektivitetsmått för barnomsorgen 12. Säkert går det att göra analogitolkningar för brandkåren, universitetsförvaltningen, polisen och alla andra typer av offentliga verksamheter. Det är svårt att fastställa deras relevanta produktivitets- och effektivitetsmått.

Benchmarking kommer in som ett intressant alternativ; att externt och internt mäta sig med varandra skapar ett underlag för att ständigt förbättra. Ett japanskt ord för ständiga förbättringar är ”Kaizen”. Att ständigt förbättra produkter, tjänster och processer blir allt viktigare. ”Work-flow” är ett populärt uttryck som används idag för att effektivisera dokumenthantering och förkorta ledtider inom en organisation. Många av dessa tankegångar kan härledas till systemteorin 13.

En stor vikt läggs således på att identifiera nya vägar till förbättringar i de interna processerna.

Innovativt och lärande perspektiv

Det innovativa perspektivet kännetecknas av nytänkande. En organisations förmåga att innovera, förbättra och lära är direkt kopplad till dess värde. Max Weber och Joseph Schumpeter är två vetenskapsmän som har forskat i begreppet entreprenörskap. Weber har funnit att entreprenörer kännetecknas av rationalism, osjälviskhet och medverkan medan Schumpeter har funnit att entreprenörer i grunden är en innovatör. 14 En primär del i det innovativa perspektivet är att utveckla entreprenörsandan inom organisationen. Stora organisationer blir oftast formella och entreprenörer missgynnas många gånger i sådana klimat. Att få stora organisationer erbjuda ett innovativt klimat är en intressant utmaning ur ett ledarskapsperspektiv.

Det finns exempel på formella organisationer som har löst problematiken med speciella geografiskt placerade forskningscentra där varken reseräkningar eller stämpelur existerar.

Målvariabler kan vara tekniskt ledarskap, tillverkningsförmåga, produkt/tjänstefokus, tid till marknaden. De styrvariabler som rekommenderas är en operationalisering av organisationens tekniska förmåga och/eller tillverkningsförmåga, organisationens designförmåga i relation till andra organisationer samt vilken produkt/tjänsteintroduktion som föreligger i termer av kvantitet (antal) och tid (hur lång tid det tar att nå ut på marknaden efter ett tillverkningsbeslut).

Det innovativa perspektivet faller väl samman med lärande 15. Lärande är en av de viktigaste bakgrundsfaktorerna till framgång. Den organisation som inte följer med i utvecklingen, tar till sig omvärldsförändringar, riskerar överlevnadsproblem på lång sikt. Här är det även viktigt att nämna avlärande, dvs. förmågan att inse att viss kunskap som tidigare inlärts varken är aktuell eller tillämpbar idag. ”Det är svårt att lära gamla hundar sitta.”

Implementering av balanserad redovisning

Balanserad redovisning införs genom sedvanlig projektstyrning 16. Övergripande organiseras en ledningsgrupp och en styrgrupp. I styrgruppen finns en projektledare. Ledningsgruppen består av representanter för organisationsledningen som följer styrgruppens arbete. Styrgruppen består av operativa chefer och medarbetare som berörs av förändringsprocessen. Typgången är att ledningsgruppen formulerar en vision som sedan bryts ned i olika målvariabler för respektive perspektiv: finansiellt, kund, internt samt innovativt och lärande.

Kundens behov får styra verksamheten. Egentligen har chefsrollen försvunnit och ersatts av kunden. Det gäller att identifiera och tillfredsställa kundens behov. Först när kundens behov är tillfredsställda har vi lyckats. Därför är det viktigt att följa upp kundens upplevda kvalitet.

Cykeln består av att innovera, operera och följa upp. Kaplan/Norton 17 uttrycker det som nedan:

Ett praktiskt arbete med balanserad redovisning kan ha följande struktur:

• Förberedelse i form av att samla in information och intervjuer för att uppnå förförståelse med nyckelmedarbetare och kunder.

• Därefter konstruerar man frågor som appliceras på en första intervjuomgång. Svaren diskuteras i styr- och ledningsgrupperna, vilket resulterar i en andra intervjuomgång. Dessa svar behandlas också i styr- och ledningsgrupperna.

• Därefter presenteras resultatet för styrelsen som fastställer strategi och målvariabler för de olika perspektiven. Därmed säkerställer vi en hög aktivitet bland ledning och styrelse (ägare).

• Först därefter kan genomförandefasen ta vid.

Strategin integreras med budgeten i form av den balanserade redovisningen. Vi kommunicerar externt våra visioner till ägare, kunder, internt om och hur vi vill uppnå våra mål för innovationer/tillväxt. En viktig fråga att ställa i dessa sammanhang är om vår vision lyckas – hur kommer vi då att upplevas av kunder och medarbetare? Annorlunda?

Definiera även på styrelse-, lednings- och styrgruppsnivå de kritiska framgångsfaktorerna samt vilka individer eller avdelningar som är speciellt viktiga att motivera i projektarbetet. Balanserad redovisning är en pågående process som behandlar styrning och kontroll inom en organisation.

Rapportering

Rapportering av balanserad redovisning måste ske snabbt. På det viset kan en nästan omedelbar återkoppling av vad som har hänt under den senaste tidsperioden, genereras till medarbetare och chefer. Att t.ex. kunna börja förbättra det som skett en dag redan dagen därpå är naturligtvis en klar fördel. Modern informationsteknologi kan erbjuda snabba rapporter. Rapportering av balanserad redovisning kan endast ske för delenheter och inte adderas för helheten.

Det går inte att summera ihop den balanserade redovisningen för delenheter. Att ge långsiktiga prognoser på kvalitativa variabler kan inte heller rekommenderas. Långfristiga prognoser möter oftast misstro hos mottagarna. Rapporterna kan med fördel konstrueras i ett Windows-system där bl.a. grafik kan komma till stor pedagogisk användning.

Med föregående mål avses de mål som fanns i den förra mätperioden. Nuvarande status visar dagens situation och mål är det nya målet som skall uppnås. Benchmarking är tillagd för att rangordna enhetens placering i en väldefinierad jämförelsegrupp. Som vi märker har olika mått skilda operationella definitioner i form av %, volym, Mkr. eller endast mått som låg, mellan eller hög.

I det finansiella perspektivet mäts räntabilitetsmått, intäkts/kostnadsrelation, share holder value och likviditetsbidrag. Därutöver mäts kapitaltäckningsgrad på egen utlåning, kundförlust i samma relation samt olika ABC-kostnader för kritiska produkter eller tjänster.

I kundperspektivet mäts kundtillfredställelse ur olika perspektiv och för olika nyckelprodukter.

Det interna perspektivet härleder processtider, ledarskap samt arbetstillfredställelse. Är det roligt att arbeta kommer automatiskt en lönsamhet och ett engagemang.

Detta hänger kanske samman med det innovativa och lärande perspektivet, där individernas och organisationens förmåga att lära och avlära operationaliseras.

Ett exempel på en rapport för t.ex. en bankfilial kan se ut som nedan.

Ett balanserat styrkort kan konstrueras utifrån en balanserad redovisning. Här väljer vi ett exempel för en brandstation (se nedan).

Vi kan konstatera att vissa mätvariabler är likadana som t.ex. kundtillfredställelse och ledarskap.

En utveckling av modellen är att finna relationer mellan de olika perspektiven, eller att använda regressionsanalys mellan kvantitativa variabler och kvalitativa variabler, för att finns intressanta orsakssamband för att skapa värde eller kvalitet till lägsta möjliga kostnad.

På samma sätt är det andra exemplet som alltså behandlar brandstationen konstruerat. Betänk att det förebyggande brandarbetet i det interna perspektivet kanske är den viktigaste. (Börjar det inte brinna så har brandkåren lyckats.)

Kritiska erfarenheter

Fallgroparna med en implementeringsprocess av balanserad redovisning är inte annorlunda än för vilket annat projekt (förändringsprocess) som helst. Stöd krävs från högsta ledningen, tillräcklig utbildning och ADB-stöd måste ges. Uppföljningssystem måste vara kopplade till utfallet av den balanserade redovisningen. Balanserad redovisning är tidskrävande och jag tror att det är en systemfråga. Självklart måste mycket tid allokeras till ett balanserat redovisningsprojekt i början, men automatiseras rutinerna, så minskar tiden till endast uppföljning och kontroll av utfallet. Att manuellt generera denna typ av information är ineffektivt. Att finna relevanta mått är en annan kritisk framgångsfaktor. Kaplan skriver även att ökat inflytande åt anställda är en förutsättning för det innovativa och lärande perspektivet. Johnsson förespråkar att lärande kommer från ”The bottom up empowerment cycle”, dvs. lärandet sker i grupper under arbetet, vilket leder slutligen leder till kundtillfredställelse.

Stora organisationer kan ha svårt att applicera detta synsätt, speciellt sådana som omsättningsmaximerar. Balanserad redovisning är därför svårt att implementera i formella organisationer eller i organisationer där agentperspektivet går före vinstmaximering eller tillfredsställande av behov (satisfiering).

Att motivera anställda med hjälp balanserad redovisning lyckas bara i organisationer med en utpräglad vinstmaximerings- eller satisifieringsfilosofi. Konkurrenterna ägnas inte tillräcklig uppmärksamhet i den balanserade redovisningen. Den balanserade redovisningen går ju inte att jämföra mellan olika företag, eftersom deras strategier oftast är olika. Konkurrentanalysen kan komma i efterhand i sådana situationer.

Balanserad redovisning bygger på systemteorin och utgör ett strategiskt verktyg där budgeten integreras med organisationens strategi. Balanserad redovisning är lämplig för vinstmaximerande och satisifierande organisationer som nått hög mognad inom IT och ekonomistyrning. Att införa balanserad redovisning i andra typer av organisationer har ringa framgång.

Johan Adolphson är auktor revisor och verksam vid KPMG Bohlins kontor i Täby. Han är också vik. universitetslektor vid företagsekonomiska institutionen på Stockholms universitet.