När statsförvaltningen skulle sanera och effektivisera finanserna infördes olika styrreformer och redovisning på bokföringsmässiga grunder. Pär Falkman diskuterar i denna artikel hur dessa från näringslivet hämtade modeller förmår spegla särdragen i statens verksamhet.

Statsförvaltningen anklagades under stora delar av 1980- och 1990-talet för att vara ineffektiv och olönsam. För att sanera statsfinanserna lanserades nya styrreformer. Flertalet reformer baserades på en företagsekonomisk referensram som starkt ifrågasatte det byråkratiska och processuella synsätt som tidigare rådde inom statsförvaltningen. Dessutom infördes redovisning enligt bokföringsmässiga grunder eller affärsmässig redovisning och det första årsbokslutet presenterades för perioden 1994/95.

Bytet berodde bland annat på de rekryteringssvårigheter som förelåg inom statsförvaltningen. Ingen utbildning fanns att tillgå i statlig redovisning. Verksamheten skulle fortsättningsvis gå att analysera och utvärdera enligt en traditionell företagsekonomisk terminologi. Traditionell statlig redovisning, där statsbudgeten spelar en central roll, anklagades för att inte ge en rättvisande bild av de statliga finanserna. Varken statens förbrukning, prestationer eller dess tillgångar framgår.

Den aktuella modellen är emellertid utvecklad för andra ekonomiska förutsättningar än de som råder för staten, nämligen för dem som råder inom näringslivet. Närmare bestämt utgår modellen från företagens huvudsakliga syfte, det vill säga att producera varor och tjänster och sälja dessa på en marknad för att ge avkastning till ägarna. Redovisningsinformationen skall återspegla verksamhetens effektivitet när det gäller att uppfylla detta syfte. Statens huvudsakliga uppgift är istället att skapa samhällelig välfärd. Ändå används samma redovisningsmodell. Frågan är därför huruvida affärsmässig redovisning kan användas av staten.

Affärsmässig redovisning baseras på en teori som har utvecklats under 1900-talet. Redovisningsteorin skall enligt en deduktiv idealmodell ligga till grund för utvecklingen av regler och normer. Om statens redovisning passar in i teorin för affärsmässig redovisning kan den på deduktiva grunder användas, annars inte.

Statliga särdrag som orsakar problem

Det finns ett antal faktorer som visar att det inte är en självklarhet att statens redovisningsmodell passar in i teorin. Problematiken härstammar från de särdrag som präglar statens verksamhet i jämförelse med näringslivet. Sambandet kan illustreras med hjälp av figur 1.

Mängden AUB symboliserar näringslivets verksamhet och mängden BUC symboliserar statens verksamhet. Bokstaven A symboliserar det unika i näringslivets verksamhet jämfört med statlig verksamhet och bokstaven C symboliserar det unika i statens verksamhet jämfört med näringslivet. Mängden C präglas av de statliga särdragen. Bokstaven B utgör de verksamhetsdelar som är fullständigt kompatibla mellan de två samhällssektorerna.

Om redovisningsmodellen hade passat in i teorin hade A, B samt B, C varit identiska. Mängden C utgörs av de särdrag som sätter modellen ur spel för staten, nämligen:

  • Otydliga intressentrelationer

  • Avsaknad av en riktig intjänandeprocess

  • Samhällsekonomiskt ansvar

Myndigheters intressenters påverkan på redovisningsmodellen

Redovisningsmodellen är beroende av att en tydlig uppdelning går att göra mellan ägare, övriga finansiärer och redovisningsenheten. Vem eller vad utgör den formella eller informella ägaren till stat och hur skall staten som redovisningsenhet betraktad definieras? Problematiken påverkar balansräkningens utformning i form av innehållet i den så kallade balansekvationen samt vad som definieras som en intäkt respektive en kostnad och därmed hur verksamhetens effektivitet mäts och definieras.

Att redovisningsenheten kan definieras är ett måste för affärsmässig redovisning när det gäller att identifiera vilka transaktioner som skall redovisas. Problematiken kan diskuteras utifrån redovisningens föreställningsramar, de så kallade equity theories. De vanligast förekommande ramarna är ägarteorin, enhetsteorin, partsteorin och medelsteorin.

Staten, som redovisningsenhet betraktad, saknar en direkt ägare. Direkta intressenter finns endast i form av banker och andra långivare. Det finns emellertid en möjlighet att påstå att Sveriges invånare utgör ett ägarintresse. Det redovisade egna kapitalet utgör i så fall invånarnas förmögenhet. Resterande skulder utgör invånarnas förpliktelser och de redovisade tillgångarna är deras.

Problemet är att skatteintäkter, inbetalade av svenska invånare som ägare betraktade, inte definitionsmässigt utgör intäkter. I det här fallet blandas helt klart kapital- med driftstransaktioner på grund av ägarförhållandena. Skatterna kan istället jämföras med ett kapitaltillskott. Ägarteorin kan således inte med goda resultat användas som utgångspunkt för statlig redovisning eftersom anslag, bidrag och skatter redovisas som intäkter i resultaträkningen.

Traditionell enhetsteori utgår från att samtliga finansiärer måste tillgodoses. Ränta och utdelning betraktas därmed som en vinstdistribution. Att behandla ränta som en vinstdistribution är emellertid svårt eftersom det skulle innebära att verksamheten måste gå med överskott för att intressenterna skall kunna tillgodoses, något som inte ligger i linje med statlig verksamhet. Teorin måste dessutom förkastas av samma anledning som ägarteorin. Invånarnas kapitalandel i staten ökar vid skatteinbetalningar. Samma resonemang gäller för partsteorin, som utgör en utveckling av enhetsteorin. Villkorslösa transaktioner mellan organisation och intressenter skall inte redovisas när intressenterna endast äger andelar i organisationen.

I en modernare tolkning av enhetsteorin betraktas inte det egna kapitalet som invånarnas andel i staten utan som statens andel i sig själv. Kapitaltillskottsproblematiken är därmed löst även om ränteproblematiken kvarstår. Redovisningsmodellen passar således in i teorin i det här fallet. Likväl passar modellen in i medelsteorin som inte baseras på intäkter och kostnader utan på tillförda och använda medel.

Eftersom redovisning enligt bokföringsmässiga grunder i huvudsak baseras på de två förstnämnda ramarna ställer det till problem för förvaltningsmyndigheters redovisning.

Avsaknaden av en reell intjänandeprocess

Redovisning enligt bokföringsmässiga grunder förutsätter att definitionsmässigt korrekta intäkter genereras som ett resultat av nedlagda utgifter och att nettot symboliserar verksamhetens effektivitet. Sambandet framkommer inte på ett tydligt sätt för flera av statens redovisade intäkter, såsom skatter. Dessa transaktioner är inte resultatet av en intjänandeprocess utan kommer staten tillgodo på andra grunder, såsom genom en politisk process snarare än som svar på marknadens betalningsvillighet vilket är ett faktum för näringslivets agenter. Någon möjlighet att matcha nedlagda utgifter mot redovisade intäkter finns därför inte.

Intäktsproblematiken kan vidare betraktas utifrån om en reell eller finansiell definition skall användas. Den ursprungliga intäktsdefinitionen utgår från ett reellt produkt- eller tjänsteflöde. En kostnad symboliseras av ett reellt inflöde och en intäkt av ett reellt utflöde. Sammanfattningsvis baseras intäkts- och kostnadsdefinitionen på att intäkten upparbetas successivt i produktionen allteftersom resurser förbrukas.

Kontrasten till den reella intäkts- och kostnadsdefinitionen utgörs av en finansiell definition. Här är utgångspunkten det finansiella flödet som följer av produktionen. Intäkten symboliseras av ett finansiellt inflöde av pengar och kostnaden av ett finansiellt utflöde av pengar. Även den finansiella intäktsdefinitionen förutsätter en intjänandeprocess. Problemet är att det kan vara svårt att relatera de finansiella flödena till de reella.

Statens intäkter och kostnader allokeras inte till någon produktion utan till det aktuella betalningstillfället. Eftersom en motsvarande reell produktion inte alltid finns att tillgå för staten, gäller den finansiella transaktionen som utgångspunkt för definitionen, många gånger av enkelhet. För att definitionskraven skall uppfyllas måste emellertid betalningen kunna relateras till varan eller tjänsten, annars rör det sig endast om ett inflöde, så kallat non revenue inflow. Resultaträkningen som används i den statliga redovisningen bör därför innehålla andra termer än intäkter.

Den statliga intäktsredovisning lider dessutom av andra problem. Ett redovisat nettoresultat skall i termer av intäkter och kostnader symbolisera en verksamhets effektivitet när det gäller att generera framtida betalningar till finansiärer såsom utdelning och räntebetalningar. Effektiviteten grundas i verksamhetens förmåga att till kunder förmedla och sälja varor och tjänster på en marknad där kundens frivilliga val är av betydelse. Staten är emellertid inte beroende av kundens självständiga val.

Den faktiska betalningen är oftast fristående från användningen och baseras istället i grund och botten på statens rätt att beskatta Sveriges invånare. Intäkterna är således inte intjänade och kan inte ligga till grund för effektivitetsberäkningar.

Samhällsekonomins effekter

Myndighetens samhällsekonomiska inriktning inverkar på hur verksamheten definieras. I och med att hänsyn tas till samhällsekonomiska transaktioner växer redovisningsenheten när det gäller redovisning av intäkter, kostnader och tillgångar. Affärshändelsebegreppet utvidgas således om ett samhällsekonomiskt perspektiv används. Eftersom ansvarsgränserna för organisationen breddas kommer samtliga definitioner för intäkt, kostnad och tillgång att utvidgas. Ett samhällsekonomiskt resultat kan inte jämföras med ett företagsekonomiskt.

Dimensionen får kanske störst genomslagskraft på redovisning av tillgångar. Vilka tillgångstyper skall redovisas om ett samhällsekonomiskt perspektiv anläggs? Hur skall till exempel vägar, museer, försvar, parker och universitetsutbildning redovisas och värderas? Skall de skrivas av över tiden? Finns det något värde på dessa tillgångstyper? Är en väg en tillgång för en myndighet både ur ett samhällsekonomiskt och ett företagsekonomiskt perspektiv?

En företagsekonomisk tillgång kan vara en samhällsekonomisk tillgång medan motsatsen inte behöver gälla. Ur ett företagsekonomiskt perspektiv skall exempelvis en vägs fördelar endast tillfalla myndigheten för att definieras som en tillgång. Utgörs verksamheten av att ställa vägar till allmänhetens förfogande är redovisningens nuvarande referensram inte tillräcklig för statsförvaltningens redovisning.

Det faktum att myndigheter opererar på en samhällsekonomisk arena gör att termerna intäkt och kostnad samt nettot av dessa skiljer sig från en traditionell, företagsekonomisk definition. Det samhällsekonomiska resultatet är betydligt svårare att mäta och går inte att analysera på samma grunder som ett företagsekonomiskt resultat.

Avslutande kommentarer

Redovisning enligt bokföringsmässiga grunder utgår från företagens huvudsakliga syfte, det vill säga att producera varor och tjänster och sälja dessa på en marknad samt att ge avkastning till ägarna. Redovisningsinformationen skall återspegla verksamhetens effektivitet när det gäller att uppfylla detta syfte. Statens huvudsakliga uppgift är att skapa samhällelig välfärd. Redovisningen borde därför utvecklas utifrån detta perspektiv. Istället används en redovisningsmodell som är utvecklad utifrån den privata sektorns förutsättningar att bedriva verksamhet. Det finns fortsättningsvis ett antal faktorer som måste vara uppfyllda om redovisningsmodellen skall användas som inte uppfylls av staten. För det första finns det ingen bra definition av staten. Vidare saknar staten en tydlig uppdelning av sina intressenter vilket bland annat påverkar vad som definieras som en transaktion.

Problematiken utgörs av det faktum att några intäkter inte upparbetas inom denna verksamhetsform. Bristen leder i sin tur till att nedlagda utgifter inte kan matchas mot några intäkter på grund av att intäkterna redovisas före utgifterna.

Den samhällsekonomiska dimensionen påverkar i sin tur debatten om redovisningsenheten och vad som kan definieras som en intäkt och en kostnad. Antalet redovisade tillgångar skulle öka om hänsyn togs till en samhällsekonomisk dimension.

Identifierade särdrag skapar således problem. Det är inte självklart att modellen utgör ett bra underlag för att uppnå statens övergripande syfte.

Tron, att affärsmässig redovisning, som beslutsunderlag betraktad, underlättar en sanering av de statliga finanserna genom att öka kostnadsmedvetenheten samt att RRV anser att de primära användarna av externredovisning är interna politiker och tjänstemän, gör det möjligt att hävda att det är nya former för internredovisning som behövs.

Ek. lic. Pär Falkman är verksam vid förvaltningshögskolan vid Göteborgs Universitet.

Han medverkade senast i Balans nr 4/96.