Regeringsrätten har i en dom i ett överklagat förhandsbesked slagit fast att det sätt på vilket ett koncernbidrag behandlats i redovisningen saknar betydelse för frågan om avdragsrätt vid taxeringen. Margit Knutsson, som var ombud för de skattskyldiga, redogör här för målet.
Två aktiebolag står i sådant förhållande till varandra att de omfattas av reglerna om koncernbidrag i 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). Bolagen ansökte hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked huruvida den skattemässiga behandlingen av ett koncernbidrag är beroende av det sätt på vilket bidraget redovisats i räkenskaperna. Det frågan ytterst gällde var om avdrag kan medges för ett koncernbidrag som redovisats som en vinstdisposition i balansräkningen eller om avdragsrätten förutsätter att det redovisats som en kostnad (alternativt bokslutsdisposition) i resultaträkningen.
Lagen om statlig inkomstskatt
Enligt SIL skall koncernbidrag som ett moderbolag lämnar till ett helägt dotterbolag eller tvärtom anses som avdragsgill omkostnad för givaren och som skattepliktig intäkt för mottagaren, även om bidraget inte för givaren utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Med helägt dotterbolag avses i detta sammanhang bolag i vilka moderbolaget äger mer än 90 procent av aktierna.
Som ytterligare förutsättning för avdrag respektive skatteplikt gäller, såvitt nu är av intresse,
att varken givare eller mottagare är bostadsföretag, investmentföretag eller förvaltningsföretag enligt vissa särskilt angivna lagrum i SIL,
att såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklarationen eller i bilaga till denna,
att dotterbolaget varit helägt under hela beskattningsåret för både givare och mottagare samt
att, om bidrag lämnas från dotterbolag till moderbolag, moderbolaget är frikallat från skattskyldighet för utdelning från dotterbolaget.
Bestämmelsen i SIL tar inte uttryckligen ställning till frågan om den bokföringsmässiga behandlingen av koncernbidrag och därmed inte heller till frågan om avdragsrätten respektive skatteplikten kan påverkas av det sätt på vilket bidraget behandlats i givarens respektive mottagarens räkenskaper.
Lagstiftningens förarbeten
Bestämmelserna om koncernbidrag var ursprungligen placerade i 43 § 3 mom. kommunalskattelagen (1928:370) (KL) och infördes genom lagstiftning år 1965 (SOU 1964:29 och prop. 1965:126). Syftet med regleringen var att skapa en möjlighet till vinstutjämning mellan företag som står i sådant förhållande till varandra att de framstår som ett enda företag. Beträffande exempelvis moderbolag och helägda dotterbolag ansågs det naturligt att i viss utsträckning betrakta dem som en och samma skattskyldig.
Av specialmotiveringen till 43 § 3 mom. KL (a prop. s. 65) framgår att koncernbidraget inte behöver framgå direkt av räkenskapshandlingarna men om det redovisas där och handlingarna bifogas deklarationen är kravet på öppen redovisning i deklarationen uppfyllt (jfr 2 § 3 mom. första stycket b SIL). Uttalandet ger intryck av att den bokföringsmässiga behandlingen av bidraget skulle ha ansetts sakna betydelse för den skattemässiga behandlingen. Uttalandet är hämtat från den utredning som låg till grund för propositionen. Såvitt framgår av departementschefens anförande i specialmotiveringen förefaller han emellertid ha ställt sig bakom uttalandet.
Den bokföringsmässiga behandlingen av koncernbidrag
Det är i praxis vanligt att koncernbidrag redovisas som en bokslutsdisposition i resultaträkningen. Ett koncernbidrag skiljer sig emellertid från övriga dispositioner på så sätt att det innefattar en faktisk förmögenhetsöverföring mellan två företag medan t.ex. en avsättning till periodiseringsfond endast innefattar en bokföringsåtgärd i ett enskilt företag. Starka skäl talar därmed mot att betrakta koncernbidrag som en form av bokslutsdisposition. Det förekommer också att koncernbidrag redovisas som en extraordinär post i resultaträkningen. För att vara redovisningsmässigt korrekt torde en sådan redovisning, såvitt nu är av intresse, förutsätta att bidraget i fråga utgör en kostnad respektive intäkt i bokföringsmässig mening för de inblandade företagen. Detta kan ifrågasättas eftersom koncernbidrag normalt lämnas vederlagsfritt och således inte motsvaras av någon motprestation från mottagarens sida.
Begreppet ”koncernbidrag” förekommer enbart i skattelagstiftningen. Inom associationsrätten saknas således regler som uttryckligen reglerar sådana bidrag. Detta innebär dock inte att företeelsen som sådan skulle sakna motsvarighet inom associationsrätten. De regler som där är aktuella är bestämmelserna om vinstutdelning i 12 kap. aktiebolagslagen (1975:1385) (ABL).
Bestämmelserna i 12 kap. ABL omfattar även det fall då medel överförs i form av ett (skattemässigt) koncernbidrag från ett dotterbolag till dess moderbolag. En sådan överföring betraktas därmed som vinstutdelning och måste således rymmas inom utdelningsbara medel. En klassificering av ett koncernbidrag som vinstutdelning borde redovisningsmässigt medföra att fritt eget kapital i dotterbolaget minskas med det ianspråktagna beloppet medan däremot årets resultat i resultaträkningen lämnas opåverkat. En strikt tillämpning av ABL:s regler medför alltså att koncernbidraget först skall räknas in i dotterbolagets nettovinst för året och därefter delas ut till moderbolaget efter beslut av ordinarie bolagsstämma. Hos mottagaren torde bidraget normalt redovisas som en vinstutdelning under finansiella poster i resultaträkningen.
I det fall ett koncernbidrag lämnas i form av ett aktieägartillskott från ett moderbolag till ett dotterbolag är det oklart om det måste rymmas inom utdelningsbara medel. Det kan nämligen hävdas att bidraget inte utgör en vederlagsfri utbetalning till mottagaren eftersom värdet på aktierna i dotterbolaget kan förväntas öka i motsvarande mån. I sådant fall skulle det associationsrättsligt vara tillåtet att lämna koncernbidrag även om det inte ryms inom fritt eget kapital.
Enligt FARs uttalande nr 10, Vissa problem i samband med villkorligt aktieägartillskott och villkorade skulder, skall ett aktieägartillskott i normalfallet, då det avser förlusttäckning i ett dotterbolag, omedelbart kostnadsföras. I det mottagande bolaget redovisas bidraget som en intäkt. Kostnadsföringen kan sägas motsvara den nedskrivning av värdet på aktierna i dotterbolaget som i annat fall varit nödvändig som en följd av dotterbolagets förluster. Om tillskottet inte utgått för förlusttäckning kan moderbolaget enligt uttalandet ta upp tillskottet som en investering i aktier i dotterbolag på samma sätt som om det varit fråga om en nyemission.
I detta fall ökar moderbolaget sitt anskaffningsvärde för aktierna i dotterbolaget. Ett sådant tillskott redovisas således inte i resultaträkningen. Det mottagande bolaget redovisar i detta fall bidraget som en ökning av (fritt) eget kapital.
Som framgår av det anförda torde det mer sällan vara redovisningsmässigt korrekt att redovisa koncernbidrag över resultaträkningen. Förutom det fallet att ett koncernbidrag utgör en driftkostnad synes de situationer där sådan redovisning kan komma i fråga vara i huvudsak begränsade till dels moderbolags redovisning av erhållna koncernbidrag och utgivna koncernbidrag som avser förlusttäckning i dotterbolag, dels dotterbolags redovisning av sistnämnda typ av koncernbidrag. Frågan är om och i så fall på vilket sätt den bokföringsmässiga behandlingen av ett koncernbidrag har betydelse för den skattemässiga avdragsrätten respektive skattskyldigheten.
Ansökan om förhandsbesked
I ansökan om förhandsbesked gjorde jag gällande att den bokföringsmässiga behandlingen av ett koncernbidrag saknar betydelse för frågan om avdragsrätt respektive skatteplikt. Ett koncernbidrag som i enlighet med bokföringsmässiga principer redovisas som t.ex. en vinstdisposition skulle därmed vara avdragsgillt förutsatt naturligtvis att de villkor som ställs upp i 2 § 3 mom. SIL är uppfyllda, bl.a. kravet på att bidraget skall redovisas öppet i deklarationen (eller i bilaga). Sett mot bakgrund av syftet med bestämmelserna är detta en rimlig slutsats.
Riksskatteverkets (RSV) inställning var att ett koncernbidrag måste redovisas över resultaträkningen hos både givaren och mottagaren för att vara avdragsgillt vid taxeringen. I och för sig medgav RSV att varken lagtexten eller dess förarbeten lämnar något direkt svar på frågan. Ingen torde dock, enligt RSV, ha förutsatt annat än att koncernbidragen skall passera resultaträkningen. Enligt RSV ger också lagtexten indirekt stöd för denna uppfattning eftersom det framgår att koncernbidrag ”anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren, även om bidraget inte för givaren utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande”. Skattemässigt, menar RSV, likställs således koncernbidrag med övriga löpande rörelsekostnader och rörelseintäkter och intet uttalas att de skall redovisas på annat sätt i bokföringen. Därigenom menar RSV att skattelagstiftaren inte har överlåtit på den goda redovisningsseden att bestämma hur redovisningen av ett koncernbidrag skall ske.
Skatterättsnämndens bedömning
Skatterättsnämnden gick på RSV:s linje och uttalade att koncernbidrag för att få skattemässig verkan måste redovisas över resultaträkningen hos både givande och mottagande bolag. Om förmögenhetsöverföringar mellan koncernbolag i redovisningen tas upp som vinstdispositioner i form av utdelningar eller förs mot eget kapital i form av aktieägartillskott får detta enligt nämnden till följd att överföringarna kommer att behandlas på detta sätt även vid beskattningen även om de särskilda villkoren för koncernbidrag enligt reglerna i SIL samtidigt är uppfyllda. Av detta följer att avdragsrätt respektive skatteplikt inte föreligger om bidraget redovisas som en vinstutdelning eller aktieägartillskott men väl om bidraget redovisas som en kostnad respektive intäkt i resultaträkningen.
Till stöd för sin slutsats åberopar nämnden i huvudsak det faktum att koncernbidrag enligt praxis redovisas i resultaträkningen, antingen som en extraordinär post eller som en bokslutsdisposition. Redovisningsmetodens lämplighet från redovisningssynpunkt ifrågasätts inte. Vidare åberopar nämnden ett uttalande i förarbetena till lagstiftningen enligt vilket ett koncernbidrag påstås ha utgjort en extraordinär kostnad respektive intäkt enligt 1944 års (!) aktiebolagslag.
Två ledamöter var skiljaktiga. Eftersom skattelagstiftningen på detta område inte innehåller några bestämmelser om koppling mellan bokföringen och beskattningen saknar det enligt dem betydelse för den skattemässiga behandlingen av ett koncernbidrag vilken redovisningspraxis som gäller. Mot den bakgrunden kan det enligt deras mening inte komma i fråga att som ytterligare förutsättning för avdragsrätt respektive skatteplikt uppställa kravet att bidraget skall redovisas över resultaträkningen, särskilt inte som en sådan redovisning egentligen inte är förenlig med den civilrättsliga kvalificeringen av koncernbidrag (dvs. vinstutdelning respektive aktieägartillskott).
Min bedömning av Skatterättsnämndens argumentation
Av majoritetens motivering kan utläsas att kravet på viss redovisningsmässig behandling grundar sig på det faktum att företagen faktiskt redovisar koncernbidrag på detta sätt i dag och, framför allt, att så skedde innan avdragsrätten för koncernbidrag lagreglerades. Att redovisningsmetoden kan ifrågasättas med utgångspunkt i god redovisningssed fäster majoriteten därvid inget avseende vid, och detta trots att huvudregeln inom företagsbeskattningen är att god redovisningssed skall tillämpas och att beskattningen skall ske med utgångspunkt i företagens bokföring. Något undantag från denna huvudregel går inte att utläsa av 2 § 3 mom. SIL (något som inte heller ens påståtts av majoriteten). Härav följer enligt min mening att god redovisningssed skall ligga till grund för den skattemässiga behandlingen av koncernbidrag, förutsatt naturligtvis att övriga krav i 2 § 3 mom. SIL är uppfyllda. Förändringar i den goda redovisningsseden får därmed omedelbart genomslag även inom skatterätten. Detta är inget märkligt i sig utan en logisk och naturlig följd av det sätt på vilket den svenska företagsbeskattningen är uppbyggd. Att koncernbidrag tidigare behandlats, och fortfarande behandlas, som en kostnad eller bokslutsdisposition i redovisningen innebär således inte att dessa redovisningssätt är de enda och för all framtid ensamt giltiga vare sig inom redovisningen eller för beskattningsändamål.
Det skall tilläggas att förhandsbeskedet inte är helt klart vad gäller betydelsen av god redovisningssed. Möjligen har majoriteten ansett att god redovisningssed skall ligga till grund för beskattningen och att man vid bedömningen av vad som i dag utgör god redovisningssed kommit fram till att en redovisning över resultaträkningen är den enda godtagbara metoden. Mer troligt är dock att majoriteten ansett sig ha funnit stöd för att skattelagstiftningen kräver en viss redovisningsmetod (på motsvarande sätt som gäller t.ex. räkenskapsenliga avskrivningar) för att avdragsrätt skall föreligga och att frågan om vad som är god redovisningssed antingen inte varit uppe till prövning alls eller att den i vart fall saknat betydelse för utgången.
Majoriteten ägnar ett stort utrymme åt frågan om den redovisningsmässiga behandlingen av koncernbidrag. Avsikten synes ha varit att ge stöd för uppfattningen att ett vederlagsfritt koncernbidrag inte bara skattemässigt utan även redovisningsmässigt skulle vara en från vinstutdelning och aktieägartillskott skild transaktion och att det av den anledningen skulle följa särskilda redovisningsregler. Som framgått tidigare delar jag inte denna uppfattning. Associationsrättsligt och redovisningsmässigt kan ett vederlagsfritt koncernbidrag inte vara att hänföra till något annat än antingen vinstutdelning eller aktieägartillskott. Att utbetalning till aktieägarna inte kan ske i annan form än genom vinstutdelning eller i samband med nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden eller vid utskiftning vid likvidation framgår för övrigt av 12 kap. 1 § ABL.
Aktiebolagskommittén konstaterar också i sitt delbetänkande Vinstutdelning i aktiebolag (SOU 1997:168) att ett koncernbidrag från aktiebolagsrättsliga utgångspunkter är en värdeöverföring (vilket är det begrepp kommittén i förtydligande syfte valt att ersätta nuvarande ”utbetalning” med) som skall bedömas enligt ABL:s regler om sådana överföringar (s. 81).
Att förklara gällande redovisningspraxis med att koncernbidraget skulle vara ett särskilt associationsrättsligt institut är således långt ifrån invändningsfritt. En förklaring till nuvarande praxis är sannolikt i stället den osäkerhet som förelegat beträffande den skattemässiga behandlingen av förmögenhetsöverföringar inom en koncern, en osäkerhet som för övrigt har belysts på ett tydligt sätt i detta mål. Att som majoriteten hänvisa till den praxis som rådde i tiden före det att regler om avdragsrätt för koncernbidrag överhuvudtaget existerade är enligt min mening närmast vilseledande eftersom huvudregeln var och alltjämt är att avdrag inte medges för vinstutdelning eller aktieägartillskott. (Bestämmelsen i 2 § 3 mom. SIL innebär ett undantag från denna huvudregel.) För att säkerställa att bidragen trots detta avdragsförbud skulle ge önskad effekt skattemässigt var det naturligt att redovisa dem i resultaträkningen.
Regeringsrättens dom 1
Regeringsrätten konstaterar i sin dom den 9 februari 1998, som var enhällig, att koncernbidrag är ett skattemässigt begrepp som saknar motsvarighet inom associationsrätten. Enligt ABL utgör överföringar av detta slag mellan koncernbolag antingen vinstutdelning eller aktieägartillskott. Enligt KL och SIL gäller att koncernbidrag skall anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren om såväl givare som mottagare redovisar bidraget öppet i självdeklarationen eller i bilaga till denna. Något krav på att redovisningen av koncernbidraget i bokföringen skall ske över resultaträkningen eller på annat särskilt sätt finns enligt Regeringsrätten inte angivet som förutsättning för avdragsrätt.
Enligt Regeringsrättens bedömning synes skattereglerna bygga på uppfattningen att den bokföringsmässiga behandlingen av koncernbidragen skall följa de civilrättsliga redovisningsreglerna. Sammanfattningsvis fann Regeringsrätten att stöd saknas i skattelagstiftningen för att göra avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag beroende av viss bokföringsmässig redovisning av dessa överföringar.
Mål nr 3930-1997
I rätt riktning
Företagens redovisning är ett område som undergår ständig förändring och utveckling såväl nationellt som internationellt. Denna utveckling hämmas på ett betänkligt sett om skattelagstiftningen som förutsättning för att ett visst avdrag skall medges kräver att avdraget i fråga redovisas på ett visst sätt. För att inte förlora avdragsrätten kan företagen i så fall tvingas att redovisa på ett sätt som kan ifrågasättas från strikt redovisningsmässiga utgångspunkter eller som t.o.m. är direkt oförenligt med god redovisningssed. Skattelagstiftningen och tillämpningen av regelsystemet måste utformas så att den fortgående utvecklingen av god redovisningssed inte i onödan hindras. I detta hänseende går Regeringsrättens dom i rätt riktning eftersom den undanröjer det hinder som legat i vägen för en redovisning av koncernbidrag på ett utifrån redovisningsmässiga principer korrekt sätt.
För Redovisningsrådets akutgrupp innebär domen att man nu äntligen kan återuppta arbetet med ett uttalande om redovisningen av koncernbidrag, ett arbete som sedan mer än ett år legat i malpåse i avvaktan på Skatterättsnämndens förhandsbesked och Regeringsrättens dom.
Kammarrättsassessor Margit Knutsson är områdesansvarig för Redovisning och bolagsrätt på Industriförbundet. Hon är ledamot av Redovisningsrådet.
Hon medverkade senast i Balans nr 11/96.