Nya formuleringar om revisorns arvode

Ändrade arbetsuppgifter för revisorerna och övrig utveckling i branschen har gjort det nödvändigt för FAR att göra en översyn av arvodesregeln. Karin Engblom Fredrikson, sekreterare i arbetsgruppen, informerar här om nyheterna.

Sedan FARs etiska regler och däribland regel 8 om arvodesdebitering ursprungligen formulerades för drygt 20 år sedan har revisorernas arbetsområde utvidgats och förändrats till följd av klienternas krav och förväntningar, såväl nationellt som internationellt. Dessutom har den goda revisorsseden internationellt utvecklats genom bl.a. IFAC:s (International Federation of Accountants) etiska regler.

Näringslivet har globaliserats med fri rörlighet av varor, tjänster och kapital över gränserna. Förändringarna i omvärlden har fått till följd att revisionsbranschens verksamhetsområde har vidgats och delvis kommit att omfatta konsultverksamhet inom områden där andra arvodesformer än timdebitering är praxis. Den nya marknadssituationen innebär en minskad andel revision och en högre andel rådgivning. Byråerna har i olika grad utvecklat egna specialistfunktioner, primärt som ett stöd för en alltmer komplex revisionssituation. Dessa specialistkompetenser har emellertid också utvecklats till egna verksamhetsområden inom byråerna som utför uppdrag fristående från revisionsuppdraget och i ökad utsträckning även åt icke revisionsklienter.

En annan faktor är att teknik- och metodinvesteringar m.m. har ändrat kostnadsstrukturen så att nedlagd arbetstid inte längre är den självklart bästa debiteringsgrunden. De effektivitetsvinster som följer av IT-utvecklingen talar istället för en prissättning som grundas på arbetets eller produktens innehåll och kvalitet. Många skäl talar för att prissättningen skall vara efterfrågestyrd, dvs. återspegla klientens nytta av beställd och utförd tjänst.

Ändrad regel 8

Mot bakgrund bl.a. av utvecklingen i branschen och de ändrade förutsättningarna som nämnts ovan pågår en översyn av FARs etiska regler. Projektet avvaktar dock resultatet av pågående arbete inom EU och FEE inom detta område. FARs styrelse har emellertid konstaterat ett behov av en mera skyndsam översyn av Regel 8 och tillsatte därför på försommaren 1997 en arbetsgrupp bestående av Ingvar Pramhäll (ordförande), Sven Santesson, Anders Holm och Gilbert Larsson med Karin Engblom Fredrikson som sekreterare. Gruppen presenterade resultatet av sitt arbete för styrelsen i december, varvid styrelsen beslöt att ändra lydelsen av Regel 8 i Reglerna till vägledning för FAR-ledamöternas skyldighet att följa god revisorssed (ruta 1). Den nya lydelsen har nyligen publicerats i FAR INFO. Avsikten med denna artikel är att belysa innebörden av den nya regeln.

Tidigare regel och praxis

Regel 8 i dess tidigare lydelse (ruta 2) innebar ett strikt förbud mot arvoden som är baserade på det ekonomiska utfallet för klienten eller som har karaktär av provision, i det följande benämnda resultatbaserade arvoden. Förbudet har bl.a. fungerat som en kompletterande spärr mot att bedriva försäkringsagentur och andra för revisorer oförenliga verksamheter.

Praxis avseende förbudet mot resultatbaserade arvoden består av endast ett fåtal avgöranden.

I ett tillsynsärende (dnr REV 140/86) avseende ett konsultuppdragsförhållande uttalade Kommerskollegiet att provisionsbaserat arvode inte är förenligt med god revisorssed och att en revisors arvode inte skall vara avhängigt resultatet av konsultuppdraget.

I ett annat tillsynsärende (dnr REV 75/89) som även det berörde konsultation konstaterade Kommerskollegiet att revisorn tillgodogjort sig arvode som uppenbart fastställts på andra grunder än vad som var förenligt med god revisorssed. Beslutet överklagades till Kammarrätten (mål nr 2843-1994) som gav uttryck för samma uppfattning som tillsynsmyndigheten samt fann att det var försvårande att revisorn utfört revisionsuppdrag i ett antal bolag som var närstående till det bolag som konsulterat honom eftersom hans ställning som oberoende revisor i dessa bolag därigenom hade kunnat ifrågasättas (den s.k. smittoeffekten).

Dessa avgöranden innehåller inte någon närmare analys av hur starkt oberoendekravet gör sig gällande i olika typer av uppdrag. Övervägande skäl talar för att dessa avgöranden har grundats på den då gällande goda revisorsseden, sådan denna kommit till uttryck i bl.a. Regel 8 i dess tidigare lydelse.

Här kan även tilläggas att FARs disciplinnämnd, som numera är nedlagd, prövat frågan vid ett tillfälle och då intagit i princip samma ståndpunkt som tillsynsmyndigheten och kammarrätten.

Revisorsnämnden som den 1 juli 1995 övertagit Kommerskollegiets tillsynsverksamhet över revisorer har ännu inte prövat något arvodesärende av resultatbaserad karaktär.

Oberoendet

Ett grundläggande krav för god revisorssed är revisorns oberoende, som kommit till direkt uttryck i Regel 2 (ruta 3) och som ”genomsyrar” även övriga regler, så också Regel 8. Regel 2 uppställer i princip ett krav på oberoende i alla typer av uppdrag. I nuläget är det inte fråga om att ändra ansatsen i Regel 2. Oberoenderegeln kan däremot komma att modifieras när FEE och EU har identifierat den gemensamma ”etiska kärna” på oberoendeområdet som alla EU-ländernas revisorsorganisationer och tillsynsorgan kan enas om. Att generellt släppa oberoendekravet för vissa typer av uppdrag är därför ännu inte aktuellt. Synen på oberoendet har emellertid med tiden blivit alltmer analytisk, ett absolut oberoende existerar inte där människor är inblandade. Detta oemotsägliga faktum har kommit till uttryck i bl.a. FEE:s rapport Audit Independence and Objectivity. Vid tolkning och tillämpning av gällande etiska regler måste det moderna och mer nyanserade synsättet på oberoendet kunna tillämpas.

FEE:s rapport bygger på en ramverksmodell som syftar till att tillhandahålla en logisk struktur för att analysera och lösa problem på oberoendeområdet. FEE betraktar oberoendet som ett medel att uppnå revisionens slutmål, nämligen att avge en objektiv revisionsberättelse. För att analysera hur objektiviteten skall kunna säkerställas har FEE bl.a. pekat på de hot mot objektiviteten som faktiskt uppkommer eller kan förefalla uppkomma för revisorn samt de motåtgärder mot sådana hot som revisorn kan vidta.

Det hot som resultatbaserade arvoden aktualiserar är egenintresset eller ”the self-interest-threat” med FEE:s terminologi. Genom att arvodet påverkas av utfallet av arbetet kan revisorn få ett eget ekonomiskt intresse av utfallet som kan rubba objektiviteten.

För omvärlden framstår ett sådant hot som allvarligt om revisorns uppdrag avslutas med ett utlåtande. Den som läser utlåtandet, oavsett om det är klienten eller tredje man, kan då vilseledas. För uppdrag som inte avslutas med utlåtanden är hotet inte lika uppenbart. Här är det tillräckligt om revisorn använder sig av andra lämpliga motåtgärder eller ”safeguards”.

FEE delar in dessa i inre åtgärder som vidtas inom revisionsbyråerna, yttre åtgärder som riktar sig utåt och avstående från uppdraget. Exempel på inre åtgärder är ”kinesiska murar” inom byrån som hindrar visst informationsflöde mellan avdelningar vid parallella revisions- och rådgivningsuppdrag medan yttre åtgärder kan bestå i att klargöra för omvärlden hur en viss intressekonflikt identifieras och hanteras.

I bl.a. Danmark, Finland, Holland och Tyskland tillämpas ett mera strikt förbud mot resultatbaserade arvoden, antingen i lag eller rekommendationer. I Storbritannien där arvodesfrågan regleras friare än i övriga europeiska länder tillämpas det ovan beskrivna synsättet. The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) betonar att revisorn i fall av resultatbaserad arvodesdebitering särskilt måste beakta hur oberoendet kan påverka andra uppdrag och The Institute of Chartered Accountants in England & Wales (ICAEW) anger att användningen av en sådan arvodesform kräver ett omsorgsfullt övervägande.

Vad säger IFAC om resultatbaserade arvoden?

FAR har genom sitt medlemskap i IFAC åtagit sig att arbeta för att IFAC:s etikrekommendation Code of Ethics for Professional Accountants skall efterlevas i Sverige så långt det är förenligt med svensk lag.

Av IFAC:s rekommendation (Part B Applicable to Professional Accountants in Public Practice, Section 8, Independence, Contingency Fees, punkt 8.8 och 8.9 samt Section 10, Fees and Commissions) framgår att arvoden som är beroende av resultatet av arbetet (”contingent fee”) inte är tillåtna. Som sådant arvode räknas bl.a. arvode som debiteras efter viss procentsats. Dock gäller undantag från detta förbud om ”contingent fees” är tillåtet i ett enskilt medlemsland, antingen genom lag eller genom en medlemsorganisations regler och under förutsättning att användningen av denna form av arvode begränsas till uppdrag där oberoendekravet inte gäller. Av punkt 8.1 samma rekommendation framgår att oberoendekravet gäller ”reporting assignments”. Överfört till svenska förhållanden betyder detta uppdrag i vilka revisor uttalar sin uppfattning om finansiell information.

Enligt IFAC:s regler finns alltså utrymme för en liberalare bestämmelse för andra uppdrag än revisionsuppdrag eller uppdrag, som från oberoendesynpunkt kan jämställas med revisionsuppdrag.

I USA finns i Section 302 i AICPA:s Professional Standards en förbudsregel för resultatbaserat arvode. Av denna framgår att resultatbaserat arvode är förbjudet dels i revisionsuppdrag eller i uppdrag där någon avger utlåtanden om finansiell information som kommer eller kan komma till tredje mans kännedom, dels i skattebesvärsärenden.

Den nya regel 8

Innebörden av ändringarna i Regel 8 (ruta 1) är i huvudsak följande.

I andra stycket av regeln har ett tillägg gjorts med lydelsen ”i revisionsuppdrag eller annat uppdrag där ledamot skall avge utlåtande” vilket innebär en liberalisering av det totala förbudet. Det avgörande för arvodesdebiteringen är således om uppdraget avslutas med att revisorn avger utlåtande eller inte. Som tidigare nämnts är det grundläggande målet att avge ett objektivt utlåtande. Medlet att nå målet är oberoende såväl ”in mind” som ”in appearance”. Arvodena i uppdrag där revisorn skall avge ett utlåtande får därför inte bestämmas på ett sådant sätt att oberoendet kan ifrågasättas. Arvoden som baseras på det ekonomiska utfallet för klienten, som utgår vid en viss händelse eller visst resultat för klienten eller som har karaktär av provision kan för utomstående utgöra grund för ett ifrågasättande av oberoendet och är därför liksom tidigare förbjudna i uppdrag där revisorn skall avge utlåtande.

I andra typer av uppdrag gör sig kravet på oberoende och hotet mot detta inte lika starkt gällande och därmed indirekt inte heller kravet på formerna för arvodering. Denna karaktärsskillnad i uppdragen är väsentlig. Den har kommit till tydligt uttryck i t.ex. Revisorsnämndens nya revisorsföreskrifter, enligt vilka medelsförvaltning för icke revisionsklienter inte längre är förbjuden. I de uppdrag som inte avslutas med utlåtande lämnar därför regeln utrymme för en resultatbaserad arvodessättning.

Det bör särskilt framhållas att förbudet mot resultatbaserat arvode gäller generellt i alla slag av uppdrag där ledamot avger utlåtande. Förutom i revisionsuppdrag och andra s.k. attestuppdrag, där tredje man har ett uttalat, direkt intresse av utlåtandet, gäller det också i mera renodlade tvåpartsförhållanden.

Här bör också framhållas att i de fall ledamot överväger att utnyttja det utrymme för resultatbaserat arvode som Regel 8 nu ger, måste ledamoten själv på vanligt sätt bedöma hela uppdragssituationen och hantera uppkommande oberoendefrågor, inklusive eventuella ”smittoeffekter” i förhållande till andra uppdrag, utifrån sitt professionella omdöme och med vägledning av Regel 2 och praxis.

En ytterligare ändring i Regel 8 innebär att andra meningen i anvisningen om skyldighet att på klientens begäran lämna uppgift om upplupet arvode har utgått, eftersom denna anvisning har kunnat ge ett felaktigt intryck av en skyldighet för revisorn att beräkna arvodet på grundval av nedlagd arbetstid. Revisorn är emellertid fri att debitera arvode efter andra grunder så länge arvodet inte blir oskäligt och förbudet mot resultatbaserat arvode i ”utlåtandeuppdrag” inte åsidosätts. När arvodet beräknas på andra grunder än den tid som nedlagts på uppdraget är det inte alltid möjligt för revisorn att lämna uppgift om upplupet arvode i den takt arbetet fortskrider. Först efter fullgjort uppdrag kan revisorn göra överväganden som står i överensstämmelse med kraven på skälighet med hänsyn till kunskaper och yrkeserfarenhet samt uppdragets natur och omfattning. Ändringen i anvisningen innebär dock ingen förändring i sak när förhållandena är sådana att revisorn kan lämna klienten uppgift om upplupet arvode i den takt arbetet fortskrider i de fall det inte varit möjligt att i förväg ge en ungefärlig uppgift om det slutliga arvodet.

En anpassning av den goda seden

Hittillsvarande praxis avseende resultatbaserade arvoden bygger på god revisorssed sådan den kommit till uttryck i bl.a. FARs tidigare regler för god revisorssed. Som nämnts innebär den företagna ändringen i Regel 8 främst en liberalisering såtillvida att utrymme nu finns för användning av en resultatbaserad arvodessättning i de fall uppdraget inte avslutas med ett utlåtande. Denna ändring utgör ett led i anpassningen av den goda seden till de förändringar som skett i revisionsbranschen och dess omvärld utan att för den skull tumma på det för revisorsyrket vitala oberoendet.

Jur. kand. Karin Engblom Fredrikson är verksam vid FARs kansli. Hon är bl.a. sekreterare i regelkommittén och i den arbetsgrupp som arbetat med översyn av revisorernas arvodesregler. Hon medverkade senast i Balans nr 2/90.