De nya revisorsföreskrifterna trädde i kraft vid årsskiftet. FARs föreningsjurist Anders Strömqvist, som deltagit aktivt i arbetet, kommenterar för Balans läsare både den process som ledde fram till de nya reglerna och de viktigaste nyheterna för revisorskåren.

Vid årsskiftet 1997/98 trädde de nya revisorsföreskrifterna i kraft. Äntligen, kan man kanske tillåtas säga. Arbetet med att ta fram de nya föreskrifterna har tagit lång tid och har engagerat inte bara Revisorsnämnden, utan också FAR och SRS. Resultatet har blivit ett antal viktiga förändringar jämfört med de gamla föreskrifterna.

Bestämmelserna om redovisningsjäv och dokumentation har moderniserats och medelsförvaltningsförbudet har lättats upp. Vidare har bestämmelserna om krav på praktik vid bl.a. förnyelse av auktorisation och godkännande fått en enhetlig utformning.

Mitt syfte med denna artikel är att från en mera personlig utgångspunkt belysa både förberedelsearbetet och de viktigaste nyheterna.

Bakgrund

Kommerskollegiets revisorsföreskrifter skulle egentligen upphört att gälla redan den 1 juli 1995 när revisorslagen och den nuvarande revisorsförordningen trädde i kraft och Revisorsnämnden (RN) tog över revisorstillsynen från kollegiet. RN beslöt dock att de gamla föreskrifterna skulle tillämpas övergångsvis till dess att RN hunnit ta fram egna föreskrifter.

RN tog först tag i de frågor som rörde utbildning och revisorsexamen. Detta arbete utmynnade i föreskrifter om utbildning och prov samt om övergångsregler för utbildning till godkänd revisor. Dessa föreskrifter kommenteras inte närmare här.

Arbetet med de nya revisorsföreskrifterna inleddes i slutet av 1995 då FAR och SRS fick en inbjudan från RN att med var sin representant delta i en arbetsgrupp som kallades ”föreskriftsgruppen”.

FAR-aktiviteter

FARs styrelse behandlade i september 1995 utförligt de frågor som skulle kunna komma att aktualiseras i arbetet med att ta fram de nya revisorsföreskrifterna. Detta gällde inte minst jävsreglerna och medelsförvaltningsförbudet.

Styrelsens behandling av jävsfrågorna följdes upp med ett seminarium på FAR-dagen senare under hösten (se Balans 12/95, s. 30). Som FARs representant i föreskriftsgruppen satt jag med i den panel som ledde seminariet. Mitt intryck från seminariet var att FAR-kåren önskade förändringar i tre hänseenden där de gällande reglerna upplevdes som opraktiska och otidsenliga.

  • Man ville modernisera reglerna avseende det s.k. byråjävet, dvs. de detaljregler som hade sin utgångspunkt i jävsbestämmelserna i 10 kap. 4 § aktiebolagslagen (ABL) och som angav de krav som måste vara uppfyllda för att revisionsorganet skulle få biträda en revisionsklient i bokföringsarbetet. Dessa regler hade helt enkelt förbisprungits av den tekniska utvecklingen som medfört att alltmer av bokföringsarbetet kommit att utföras med hjälp av datorer.

  • Vidare önskade man en liberalisering av det s.k. revisorsjävet eller bokslutsjävet, dvs. bestämmelsen om revisorns rådgivning. Kommerskollegium hade i sin tillsynsverksamhet kommit att tillämpa bestämmelsen så restriktivt att många revisorer kände sig klämda mellan å ena sidan de krav och restriktioner som tillsynsmyndighetens praxis förde med sig och å andra sidan klienternas berättigade krav att kunna vända sig till revisorn för kompetent och kostnadseffektiv rådgivning. Och läget hade inte blivit bättre av att Kommerskollegium i ett av sina allra sista tillsynsbeslut gjort uttalanden som enligt många revisorer fick till konsekvens att de i praktiken inte kunde lämna sina revisionsklienter råd om bokslutsdispositioner och andra frågor i samband med att bokslut upprättades.

  • Slutligen fanns önskemål om en uppmjukning av det strikta förbudet mot att anställda i en revisionsbyrå fungerade både som redovisnings- konsult och revisorsassistent i samma ”kombinerade” revisions- och redovisningsuppdrag. Detta framstod redan från början som ett mindre realistiskt önskemål eftersom ABL innehöll en klar och tydlig bestämmelse som i princip gjorde det omöjligt att mjuka upp motsvarande regel i revisorsföreskrifterna. Det visade sig också senare att det av den anledningen inte gick att driva en sådan linje inom ramen för föreskriftsgruppens arbete.

Föreskriftsgruppen – första fasen

Föreskriftsgruppen bestod från början av endast tre personer, avdelningsdirektör Carina Bergman Marcus från RN, godkände revisorn Bert Broström som är ordförande i SRS revisionskommitté och jag själv som FARs representant. Gruppen träffades vid två tillfällen i slutet av 1995. Diskussionerna hade sin utgångspunkt i de gamla föreskrifterna och FAR och SRS fick här tillfälle att framföra synpunkter och önskemål om förändringar.

Föreskriftsgruppen – andra fasen

Under våren 1996 gjordes ett nytt avstamp i arbetet när föreskriftsgruppen aktiverades och samtidigt utökades med fyra personer. Av dessa var två från RN, nämligen kanslichef Christer Lefrell, som därefter formellt ledde gruppens arbete, och kammarrättsassessor Margit Knutsson, som då var suppleant i RN samt sekreterare i den statliga Redovisningskommittén och i dag är jurist på Industriförbundet och ledamot av RN och Redovisningsrådet. De övriga två var FARs vice ordförande Ingvar Pramhäll och SRS kanslichef Martin Johansson.

Den nya, utvidgade föreskriftsgruppen kom att behöva drygt ett år för att ta fram ett slutligt förslag till nya föreskrifter. Under den tiden hann gruppen sammanträda drygt tio gånger, varav ett par gånger i form av tvådagars internatmöten. Vid ett av de första mötena gjorde gruppen på inbjudan av Ingvar Pramhäll studiebesök på Öhrlings Coopers & Lybrands stockholmskontor för att få information om hur redovisningsarbetet på en revisionsbyrå går till i praktiken. Det avslutande mötet ägde rum i New York där gruppen träffade representanter för IFAC, AICPA och Coopers & Lybrand för att få ett internationellt perspektiv på sitt eget arbete.

På vägen mot målet stötte gruppen på många frågeställningar, kanske främst beroende på de olika synsätt som RNs och revisorskårens representanter hade i flera av de viktigaste principfrågorna, men också på grund av att ABL begränsade gruppens handlingsutrymme. Vidare skall villigt erkännas att det inte heller var en lätt uppgift för gruppen att juridiskt-tekniskt konkretisera de uppfattningar som gruppen så småningom enades om i precisa, lättförståeliga och sammanhängande regler.

Trots dessa problem, eller kanske tack vare dem, har gruppens arbete präglats av ett starkt intresse att förstå varandras bevekelsegrunder i de principiella ställningstagandena och att överbrygga förekommande meningsskiljaktigheter. Gruppen kunde efter avslutat värv konstatera att den enhälligt stod bakom det förslag till nya föreskrifter som skulle remitteras till FAR och SRS och därefter läggas fram för beslut i RN. Det kändes också positivt att FARs styrelse den 2 september 1997 tillstyrkte gruppens förslag och att SRS styrelse den 8 september gjorde detsamma, dock med detaljsynpunkter. Revisorsnämnden fastställde slutligen de nya föreskrifterna den 23 oktober 1997, efter att in i det sista ha givit oss vissa problem med formuleringen av en av jävsbestämmelserna.

De nya föreskrifterna

De nya revisorsföreskrifterna återges i sin helhet i anslutning till denna artikel. (De har tidigare publicerats i FAR INFO.) De är indelade i följande avsnitt:

  • Allmänna bestämmelser

  • Ägande m.m. i andra revisionsföretag än revisionsbolag

  • Medelsförvaltningsförbud

  • Redovisningsjäv

  • Dokumentation

  • Försäkring

  • Särskilda villkor för godkännande och auktorisation

  • Ansökan om godkännande, auktorisation och registrering

  • Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

Allmänna bestämmelser (1–3 §§)

Detta inledande avsnitt består av tre paragrafer med definitioner av vissa begrepp som används i föreskrifterna och bestämmelser om föreskrifternas räckvidd i vissa hänseenden. Dessa paragrafer torde inte kräva någon närmare kommentar i detta sammanhang.

Ägande m.m. i andra revisionsföretag än revisionsbolag (4 §)

Avsnittet innehåller de krav som ställs på ”vanliga” revisionsbyråer, dvs. byråer som inte är registrerade revisionsbolag, i fråga om ägande, styrelse, VD och firmateckning. Kraven är desamma som i de gamla föreskrifterna. Detta skall ses mot bakgrund av att frågan om man bör införa bestämmelser som uttryckligen tillåter indirekt ägande av revisionsbyråer är under utredning av den statliga Revisionsbolagsutredningen och därför inte alls blev föremål för diskussion i föreskriftsgruppen. Förhoppningsvis leder utredningen fram till ett beslut om att tillåta indirekt ägande och då kommer givetvis denna bestämmelse att ses över, liksom motsvarande bestämmelser i revisorslagen om registrerade revisionsbolag.

Medelsförvaltningsförbud (5 §)

Det s.k. medelsförvaltningsförbudet återfinns även i de nya föreskrifterna. Men förbudet är inte längre totalt, utan gäller endast i förhållande till revisionsklienter. Detta är en väsentlig ändring jämfört med de gamla föreskrifterna, eftersom det ger utrymme för revisionsbyråerna att åta sig nya typer av uppdrag där det finns en efterfrågan på revisorns tjänster. Ändringen ligger också i linje med det synsätt som innebär att revisorer inte skall behöva vidkännas andra begränsningar i sin yrkesutövning än sådana som är nödvändiga för att upprätthålla förtroendet för revisorn i den lagstadgade revisionen. Förbudet har sitt ursprung i en motsvarande bestämmelse i 10 kap. 4 § ABL, en bestämmelse som uteslutande tar sikte på revisionsklienter.

Att medelsförvaltningsförbudet mildrats innebär inte med automatik att alla uppdrag, som helt eller delvis består i medelsförvaltning och tidigare var förbjudna, numera är tillåtna om de avser andra klienter än revisionsklienter. Frågan om ett uppdrag överhuvudtaget är förenligt med revisorsrollen måste avgöras med beaktande av 15 § revisorslagen. Där stadgas som bekant att revisorer och revisionsbolag inte får utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet om utövandet kan rubba förtroendet till deras opartiskhet eller självständighet.

Bland de uppdrag som fördes på tal i samband med föreskriftsgruppens arbete kan nämnas uppdrag som momsombud åt utländskt företag och uppdrag som företagsrekonstruktör. Förstnämnda uppdragstyp torde numera inte vara något problem från förenlighetssynpunkt. Frågan om en revisor kan åta sig uppdrag som företagsrekonstruktör och i så fall under vilka förutsättningar är mera komplicerad.

Det skulle föra för långt att här analysera denna fråga, men jag kan upplysa läsaren om att frågan är under utredning i FARs regelkommitté och att det är min förhoppning att det arbetet så småningom skall resultera i ett vägledande uttalande.

Här kan vidare tilläggas att FAR och SRS kommer att se över sin gemensamma rekommendation om god revisorssed vid tillhandahållande av redovisningstjänster och då särskilt frågan om vilka uppdrag som en revisor/revisionsbyrå kan äta sig. Det är sannolikt att denna översyn kommer att leda till liberaliseringar vad avser möjligheten att medverka vid t.ex. lönehanteringen åt icke revisionsklienter.

Redovisningsjäv (6–9 §§)

Detta avsnitt innehåller enligt min mening de intressantaste ändringarna och rör de frågor som behandlades på FAR-dagen 1995. Avsnittet inleds visserligen med en gammal bekant, nämligen bestämmelsen i 6 § att en revisor inte får biträda vid en revisionsklients redovisning på annat sätt än genom att lämna råd. Nästföljande paragraf är emellertid en nyhet.

Revisors biträde genom att lämna råd om redovisningen

I 7 § preciseras vad som avses med råd och där anges som exempel bl.a. att en revisor får lämna förslag till åtgärder i samband med bokslut. Rådgivningen kan vara såväl muntlig som skriftlig. (Om den är muntlig skall dock revisorn dokumentera det lämnade rådet, se nedan under avsnittet om dokumentation.) Innehållet i denna paragraf kan förefalla övertydligt, men är enligt min mening väsentligt eftersom Kommerskollegiums gamla praxis gjort många revisorer osäkra om vad tillåten rådgivning egentligen innefattar. Och när det gäller FAR-kårens önskemål om liberaliseringar i detta hänseende, kan man nog inte komma mycket längre.

En särskild fråga av praktisk natur är om ett skriftligt råd från revisorn avseende t.ex. en rättelse eller en bokslutsdisposition får innefatta ett förslag till bokföringsorder.

Enligt min mening borde detta vara möjligt, under förutsättning att revisorn för klienten tydligt redovisar den information som rådet grundas på, t.ex. gällande regler för en viss typ av åtgärd och vilka alternativa möjligheter som står till buds, och att klienten själv fattar beslut om åtgärden och undertecknar bokföringsordern. Det kan dock noteras att Kommerskollegium så sent som i maj 1995 i ett tillsynsärende fann att en vald revisors åtgärd att ”upprätta” en bokföringsorder åt en revisionsklient stred mot jävsreglerna i ABL.

Revisorn överklagade beslutet och anförde i denna del att företagsledningen hade frågat honom hur vissa felaktigheter skulle rättas till och att han besvarade frågan genom bokföringsordern. Kammarrätten ansåg att revisorn ”genom att utfärda [min kurs.] bokföringsordern måste anses ha biträtt vid bokföringen, även om han själv inte utfört själva ändringen i bokföringen, och att han alltså brutit mot de aktuella jävsbestämmelserna [10 kap. 4 § 1. ABL och 35 § Kommerskollegiets revisorsföreskrifter]”. Av beslutet och domen framgår inte klart om revisorn hade undertecknat bokföringsordern. Att Kammarrätten använt uttrycket ”utfärda” tyder möjligen på att så var fallet. I så fall finns knappast anledning att göra invändningar mot rättens ställningstagande. Men om revisorn inte undertecknat bokföringsordern är det enligt min mening inte självklart att åtgärden måste anses strida mot ABL och revisorsföreskrifterna.

Utan att här göra någon ytterligare analys av frågan vill jag ändå påstå att en revisor – i vart fall inom ramen för vad som är tillåtet enligt de nya föreskrifterna – rimligen måste kunna tala om för klienten hur en bokföringsorder avseende en rättelse eller en bokslutstransaktion kan fyllas i och rimligen också lämna en skriftlig mall.

Om denna bedömning är riktig framstår skillnaden mellan denna åtgärd och den åtgärd som Kommerskollegium och Kammarrätten kritiserade, som ganska subtil. RN torde inte vara bunden av dessa tidigare avgöranden och enligt min mening ger de nya föreskrifterna en möjlighet för RN att justera praxis i detta hänseende.

Revisionsbyråns biträde med bokföringen

I 8 § anges förutsättningarna för att revisionsbyrån skall få biträda en revisionsklient med löpande bokföring. Det var utformningen av denna bestämmelse som föranledde mest diskussion i föreskriftsgruppen. Och när gruppen väl var överens i principfrågorna återstod svårigheter av skrivteknisk natur, vilka svårigheter slutligen löstes av RNs kansli på ett bra sätt.

Den stora förändringen i denna del är slopandet av de gamla föreskrifternas krav att klienten skulle ha infört affärstransaktionerna i någon form av grundbok innan byrån fick biträda med bokföringen. Det stod dock tidigt klart för gruppen att det måste komma något annat i stället. Och det är kravet att klienten genom attestering skall ha godkänt verifikationerna som dokumentation av affärshändelser i den verksamhet som uppdraget omfattar.

De övriga kraven är desamma som tidigare. Här kan dock tilläggas att syftet med bestämmelsen att affärshändelserna skall ha klassificerats till sin art är att markera att det ankommer på klienten att förse revisionsbyrån med sådan information att det står klart för byrån hur den skall bokföra affärshändelserna. Om en verifikation i sig själv redan innehåller tillräcklig information i detta hänseende, behöver denna bestämmelse givetvis inte föranleda någon ytterligare åtgärd från klientens sida. Men om så inte skulle vara fallet måste klienten lämna erforderlig kompletterande information.

Generalklausulen

Av 9 § framgår att revisorn kan bli jävig även om dennes olika rådgivningsåtgärder och byråns olika åtgärder vid biträde med den löpande bokföringen var för sig är tillåtna enligt 6–8 §§. Det blir fallet om rådgivningen eller annat biträde får sådan omfattning eller utförs under sådana förhållanden i övrigt att förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet vid utförandet av revisionsuppdraget kan ifrågasättas. Som ett ytterlighetsexempel kan nämnas det fallet att revisorn lämnar en så omfattande rådgivning i samband med bokslutets upprättande att det i praktiken är revisorn som har upprättat bokslutet även om klienten hållit i pennan eller tryckt på tangenterna. I övrigt får praxis utvisa var gränserna skall dras.

Dokumentation (10–14 §§)

Kraven avseende dokumentation överensstämmer i huvuddrag med kraven enligt de gamla föreskrifterna. I vissa hänseenden har en modernisering skett, t.ex. genom att fokusera väsentlighet, risk och planering. Om revisorn dokumenterar sitt arbete på datamedia gäller det att vid tillsyn i efterhand kunna ta fram dokumentationen i vanlig läsbar form.

En nyhet är att kraven har utvidgats till att gälla också rådgivning till en revisionsklient. Detta nya krav avspeglar tydligt det faktum att syftet med bestämmelserna om dokumentation i revisorsföreskrifterna är att precisera vilken typ av dokumentation som behövs för att RN skall kunna bedriva en effektiv tillsyn.

Dokumentationskraven bör inte ge FAR-kåren några större problem, eftersom motsvarande krav i allt väsentligt får anses gälla på rent professionella grunder.

Försäkring (15–17 §§)

Kraven avseende ansvarsförsäkring är i huvudsak desamma som tidigare och behöver därför inte kommenteras här.

Särskilda villkor för godkännande och auktorisation (18–20 §§)

I 18 § slås fast att det numera krävs att en revisor som söker auktorisation eller godkännande skall ha utövat yrkesmässig revision i minst 1 500 timmar under de fem år som närmast föregår ansökan. Kravet gäller både vid förstagångsansökan och vid förnyelse. Jämfört med de gamla föreskrifterna innebär detta en minskning med 500 timmar för auktoriserade revisorer.

I praktiken torde detta dock inte innebära någon lindring av auktorisationskraven totalt sett, eftersom det också krävs att mer än hälften av dessa timmar skall ha avsett juridiska personer som enligt lag skall ha auktoriserad eller godkänd revisor. Detta är en skärpning jämfört med motsvarande krav i de gamla föreskrifterna där det i stället talades om aktiebolag och ekonomiska föreningar.

För godkända revisorer innebär däremot de nya kraven en väsentlig skärpning. Tidigare krävdes för godkännande endast 1 000 timmar, varav hälften i aktiebolag och ekonomiska föreningar. Vidare krävs även här att minst hälften av timmarna skall avse uppdrag där det enligt lag krävs auktoriserad eller godkänd revisor. Denna skärpning är givetvis avsiktlig och SRS har ställt sig bakom den.

I 19 § finns bestämmelser för den ganska vanliga situationen att en revisor av någon anledning lämnar revisorsyrket tillfälligt, t.ex. för att tillträda en tjänst som ekonomichef, men som efter några år åter vill börja arbeta som revisor. Tidigare reglerades denna situation inte i föreskrifterna utan i praxis. Enligt min mening är det en fördel att dessa regler har tagits med i de nya föreskrifterna.

Den sista paragrafen i detta avsnitt ger RN möjlighet att lämna undantag från bestämmelserna i 18 och 19 §§.

Ansökan om godkännande, auktorisation och registrering (21–23 §§)

Detta avsnitt innehåller vissa ordningsregler avseende ansökningsformulär, betalning av ansökningsavgift m.m. och torde inte kräva någon kommentar i detta sammanhang.

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

Som nämnts inledningsvis trädde den nya föreskrifterna i kraft den 1 januari 1998 och samtidigt upphörde motsvarande bestämmelser i de gamla föreskrifterna att gälla. Här kan dock noteras att de gamla föreskrifternas bestämmelser om utbildning och praktik alltjämt kan åberopas av vissa förstagångssökande enligt revisorslagens övergångsbestämmelser.

Av andra punkten i övergångsbestämmelserna framgår att det är tillåtet med indirekt ägande av ”vanliga” revisionsbyråer i avvaktan på att Revisionsbolagsutredningen ska bli klar med sin utredning om bl.a. det indirekta ägandet. Revisorslagen innehåller en motsvarande bestämmelse för registrerade revisionsbolag.

Revisorslagens övergångsregel i detta hänseende gäller dock bara sådana revisionsbolag som var auktoriserade eller godkända vid lagens ikraftträdande, dvs. per den 1 juli 1995. Övergångsregeln i de nya revisorsföreskrifterna gäller däremot generellt. Det innebär att även en revisionsbyrå som nybildas under övergångstiden får vara indirekt ägd.

Avslutning

I mitt arbete som FARs föreningsjurist ingår att bevaka och analysera RNs verksamhet och beslut. Denna uppgift leder inte sällan till att jag – utifrån FAR-ledamotens perspektiv – finner anledning att ifrågasätta och ibland också kritisera myndighetens ställningstaganden och beslut.

Mot den bakgrunden känns det mycket tillfredsställande att här kunna konstatera att den ”joint venture” mellan RN, FAR och SRS som föreskriftsgruppen utgjorde lyckades med att uppnå en tillräcklig samsyn för att kunna lämna ett enhälligt förslag till nya föreskrifter, ett förslag som jag tror tillgodoser både myndighetens och revisorskårens önskemål i olika avseenden. Nu återstår för mig denna gång bara att konstatera att föreskrifterna är på plats och att FARs önskemål i de viktigaste frågorna i stor utsträckning blivit beaktade.

Jag vill också uttrycka förhoppningen att föreskrifterna skall klara det helt avgörande provet, nämligen att visa sig fungera i revisorernas vardag, ett prov vars utgång är beroende av bl.a. hur RN kommer att tillämpa de nya bestämmelserna.

Jur. kand. Anders Strömqvist är föreningsjurist hos FAR. Han medverkade senast i Balans nr 1/94.