God redovisningssed: Quo vadis?

Två nivåer – IAS globalt och nationell god redovisningssed – räcker, anser Jan Buisman som dock menar att vi ändå behöver Redovisningsrådet eftersom det inte duger med ”bara en översättning” av IAS. Frågan ”quo vadis” – vart går du? – hoppas han att Rådet besvarar i nästa samlingsvolym.

Redovisningsrådet har åtagit sig att komma ikapp med alla IAS (International Accounting Standards) före utgången av år 2000. IASC (International Accounting Standards Board) har nästan färdigställt sitt arbetsprogram enligt överenskommelsen med IOSCO (International Organization of Securities Commissions). Bara Finansiella Instrument (E62) återstår. Även om EU har uttalat att man vill tillåta IAS snarare än att utveckla europeiska redovisningsrekommendationer, diskuteras en European Accounting Standards Board.

Det är detta som ger mig anledning att ställa frågan hur redovisningsrekommendationer och deras utveckling av normgivaren kommer att se ut i framtiden. Jag tycker att mitt svar kan tillämpas inte bara för Sverige utan för flera länder.

IAS som global standard

IOSCO:s önskelista har nästan uppfyllts av IASC. När IASC fullföljer arbetet med E62 till en slutlig rekommendation i december 1998, kan IOSCO fundera på sin del av överenskommelsen: kommer man att rekommendera användning av IAS för cross-border listings eller inte? Det är inte självklart att så kommer att ske. Amerikanska SEC:s (Securities and Exchange Commission) åsikt väger tungt och kulturskillnaden är stor1. Stödet för IASC ökar dock. Detta framgår klart av nyligen genomförda lagändringar som möjliggör tillämpning i Tyskland, Frankrike, Belgien och Italien. Dessutom införs IAS som nationella rekommendationer i stora delar av Östeuropa, f.d. Sovjetrepubliker och Asien och det finns normgivare som kommer närmare IAS, som exempelvis Sverige och Holland. Min uppfattning är att IOSCO (och USA) har ett större problem än IASC om IOSCO (eller SEC) inte kommer att acceptera IAS. USA skulle då bli isolerat. emellertid är det en lovande signal att uttalanden av SEC:s nya Chief Accountant, Lynn Turner, är mer IASC-vänliga än hans företrädares uttalanden.

Antag att IAS kommer att bli global redovisningsstandard. Som sådan krävs att de, förutom den inre kvalitet som krävs, tolkas och efterlevs på rätt sätt. Eftersom IAS är skrivna på generell eller principiell nivå (jfr. FAS, Financial Accounting Standards, som är skrivna på detaljnivå), är tolkningar ibland nödvändiga. IASC:s akutgrupp SIC har under sin korta existens redan publicerat 16 tolkningar i mer kvalificerade frågor. Även i mer vanliga fall kan behov av tolkning uppkomma.

Tillämpning av IAS kräver att tolkningar sker baserat på standardens anda snarare än ordalydelsen och på ett sådant sätt att likadana transaktioner blir redovisade på samma sätt. IAS borde därför få en mycket mer synlig plats i utbildningen av redovisningsansvariga och revisorer. Efterlevnad av IAS kommer att bli ett krav från tillsynsmyndigheterna, så som det är ett krav nu att företag efterlever svensk god redovisningssed eller US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). IASC:s f.d. generalsekreterare, David Cairns, kan dock visa på brister i tillämpningen av IAS varje månad (FT World Accounting Report).2Att redovisa enligt IAS ”in all material respects” (”IAS light”) är ej ovanlig praxis. Enligt den reviderade rekommendationen IAS1, vilken träder i kraft för räkenskapsår fr.o.m. den 1 juli 1998, skall sådan redovisning inte ske. Efterlevnad av IAS bör inkludera efterlevnad av alla punkter i alla IAS3. De flesta, om inte alla, av de 18 svenska bolag som är med på IASC:s webbsida, finns där för att de hänvisar till IAS snarare än för att de tillämpar IAS.

En mycket vanlig skrivning i svenska årsredovisningar, att företag följer ”Redovisningsrådets rekommendationer, som överensstämmer i allt väsentligt med IAS”, är då inte längre möjlig. Eftersom Rådet använder denna text i sina rekommendationer, borde Rådet i första hand justera det. Jag återkommer senare till om denna skrivning inte borde ha konsekvenser i det fall där det ännu inte finns en svensk version av en IAS.

Eftersom IASC inte har möjlighet att tvinga någon till efterlevnad, litar de, liksom börsen och dess tillsynsmyndigheter, i första hand på användare och sedan på revisorskåren. Av revisionsberättelsen framgår att revisorn har prövat ”redovisningsprinciperna och styrelsens och VD:s tillämpning”. Emellertid borde man i Sverige lägga till att redovisningen har upprättats ”i enlighet med (årsredovisningslagen och) IAS”, något som inte har tagits med från det internationella exempel som utgör förlaga till den svenska versionen.

Redovisningrådet

I juni 1998 publicerade Redovisningsrådet tre utkast till rekommendationer. Redovisning av materiella anläggningstillgångar visar tecken på den gamla arbetsmetoden att ta fram en svensk rekommendation som bygger på en IAS. Redovisning av leasingavtal och entreprenaduppdrag däremot visar den nya tekniken: rekommendationer som är så nära IAS att punkterna i rekommendationen och den underliggande IAS överensstämmer. Frågan kan då ställas: behöver vi ett Redovisningsråd eller räcker det med att bara översätta IAS till svenska (eller inte ens det?)?

Mitt svar, bl.a. på grund av min erfarenhet av ”översättning” av internationella revisions- och redovisningsrekommendationer i Holland, är att vi behöver ett Redovisningsråd. För det första är det inte en översättning och särskilt inte ”bara en översättning”. Internationella rekommendationer brukar använda en engelska som är så kompakt att det krävs tolkning för att uppnå samma resultat vid tillämpning av den internationella och den nationella rekommendationen. För det andra räcker det inte med en bra översättning, man måste också skaffa sig en uppfattning om det behövs tillägg. Sådana tillägg kan behövas för att förtydliga företeelser som inte finns internationellt (t.ex. något om Tryggandelagen i den svenska rekommendation som bygger på IAS 19, Employee Benefits) eller i det undantagsfall att tillämpning av en bestämmelse i en IAS strider mot lagen.

Ytterligare ett skäl är att det behövs lokal kompetens och erfarenhet som normgivare. Ersätter vi Rådet med en översättningsbyrå, kommer vi att tappa den kompetens som behövs för att skräddarsy de svenska rekommendationerna och för att utveckla de internationella rekommendationerna. Att inte översätta IAS till svenska kan tyckas vara ett lätt alternativ, men jag tror inte på det, eftersom:

• det skulle öka tolkningsfrågorna och därmed risken för att tillämpning kommer att ske på olika sätt av olika företag för samma transaktioner; och

• det skulle inte underlätta arbetet för mindre företag, mindre revisionsbyråer och myndigheter.

Svenska (eller mer generellt, nationella) redovisningsrekommendationer bör enligt min uppfattning tas fram med en bearbetning som resulterar i:

• en översättning som speglar IAS så nära som möjligt. Överensstämmelsen ska vara stor och synlig: samma punkter etc. Nu väcks bara frågor om en punkt i IAS har tre ”bomber” och samma punkt i den svenska rekommendationen fyra eller tvärtom, eller ger ett annat exempel.

• en bilaga som anger på vilka punkter rekommendationerna inte överensstämmer med motsvarande IAS. Sådana avvikelser bör vara minimala och endast förekomma vid konflikt med lagen. Tillägg, om det överhuvudtaget behövs, bör vara förtydligande och bygga på egen vishet snarare än envishet. Tillkommande krav utöver IAS är inte i svenska näringslivets intresse.

Som sagt, Rådets utkast för redovisning av materiella anläggningstillgångar uppfyller inte dessa villkor.

Man kan förebrå mig för att jag sätter munkavle på redovisningsdebatten i Sverige på detta sätt. Det är inte min avsikt och jag tycker inte att det borde bli följden. För att bestämma vilka anpassningar som behövs, krävs debatt. Emellertid borde debatten komma mycket tidigare: debatten om hur man bör redovisa borde vi ha med IASC. Sverige, näringslivet och revisionskåren, borde vara synliga tidigt i debatten med remissvar på IASC:s diskussionsmemoranda och utkast till rekommendationer. Då kan man påverka. Här finns ett område av stort intresse som kräver den normgivningskompetens som Rådet har.

European Accounting Standards Board

IAS på global nivå och svenska (eller holländska eller amerikanska) regler för god redovisningssed på lokal nivå räcker. Två nivåer för redovisningsrekommendationer är mer än nog. Det har också EU-kommissionen uttalat när man tog fram sin ”New Accounting Strategy”, vilket anger att EU ska överväga att avstå från europeiska redovisningsrekommendationer och rekommendera IAS (om IOSCO gör det). Näringslivet har inget behov av en tredje standard: nationellt för alla företag och internationellt för de företag som har gränsöverskridande verksamhet är redan mycket. Önskemålet från näringslivet är klart: man vill helst ha bara ett regelverk som uppfyller nationella och internationella krav. Att uppfylla detta kommer att ta sin tid, men allt fler tecken tyder på att det inte är omöjligt. EU, utmanade av Frankrike och Tyskland, är beredda att ändra redovisningsdirektiven så att företag kan tillämpa IAS utan konflikt med direktivens innehåll.

En ytterligare harmonisering inom EU-området kräver kanske först att harmoniseringen av beskattningen kommer längre, eftersom (det historiska?) sambandet mellan redovisning och beskattning är den främsta anledningen till de olika redovisningslagarna i medlemsstaterna. Viljan finns i varje fall. Debatten i Sverige om att bryta sambandet mellan beskattning och redovisning kommer vid rätt tidpunkt.

Kan man då dra slutsatsen att det inte behövs en EASB (European Accounting Standards Board) om det varken finns skäl eller stöd för regionala redovisningsrekommendationer? Nej. Ett sådant organ kan spela en viktig roll, även om man kan diskutera dess namn eller status:

• Samordning behövs. I IASC:s Board ingår fem (egentligen åtta om man inte räknar Norden som ett) europeiska länder. Eftersom EUs direktiv har implementerats olika i de olika länderna är det inte så förvånande att dessa länders normgivare kan ha olika synpunkter. En motverkande faktor är att IASC:s Constitution kräver att styrelseledamöter ”shall not regard themselves as representing sectional interests but shall be guided by the need to act in the public interest”. Samordning kan leda till att Europas röst får samma tyngd som FASB.

• Samarbete behövs. För att följa med i den internationella debatten och påverka dess utveckling krävs att man är med, att man kan ta initiativ och kan ställa upp för att utveckla rekommendationer. Det är inte rationellt att alla medlemsstaterna utvecklar samma sak. Även om IASC har sina ”core standards” nästan färdiga, finns det en rad nya saker på önskelistan. Arbetet kring IASC i det så kallade G4+1, ett utvecklingsarbete som pågår samtidigt för IASC och på nationell nivå och motsvarande erfarenhet med revisionsrekommendationerna inom IFAC (International Federation of Accountants), visar att alla kan ha nytta av samarbete. Ett organ som EASB kan vara ett lämpligt forum för att koordinera sådant samarbete.

För Sverige och andra mindre länder i Europa tillkommer en strategisk dimension. IASC:s framtida struktur kommer sannolikt att utveckla sig till en mindre grupp av (kanske heltids-) representanter av nationella normgivare, som kommer att utveckla rekommendationerna, med en utvidgad styrelse som kan liknas vid ett strategiskt bollplank. Det krävs inte så mycket fantasi för att gissa vilka av de nuvarande europeiska länderna som inte ska vara med. Om vi inte vill att den (internationella) redovisningsnormgivningen skall domineras av USA, Storbritannien och ett nytt tyskt ”Redovisningsråd”, är en stark EASB, inom eller utanför IASC:s ”innersta krets”, ett villkor för att kunna utöva inflytande.

God redovisningssed

God redovisningssed definieras som ”en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga”. Denna definition i sig kan tänkas bromsa redovisningsutvecklingen. En ny rekommendation är sällan förekommande praxis. Samtidigt bryr praxis sig inte så mycket om själva definitionen. Nya rekommendationer följs huvudsakligen. Men vad är god redovisningssed för de områden där det idag inte finns någon rekommendation? Gäller då att allt kan bli som det var? Jag tycker att en annan tolkning är lämpligare. Det finns för närvarande luckor i redovisningsrekommendationerna. Rådet har som utgångspunkt att utveckla de saknade rekommendationerna på basis av IAS. En närliggande lösning är då att använda den IAS som finns, även om de ännu inte ”gäller” i Sverige. Det är väl värt att notera att våra grannar i Finland även har lagstadgat ett sådant beteende.

Kanske är detta något Rådet kan överväga att skriva i inledningen till sina rekommendationer i nästa samlingsvolym. I så fall klarläggs att mitt svar till ”Quo Vadis”-frågan också är Rådets svar.

Jan Buisman är auktoriserad revisor och verksam vid Öhrlings Coopers & Lybrand i Stockholm.

Han medverkade senast i Balans nr 10/97.