Den nya strukturen på revisionsberättelsen

När utformningen av revisionsberättelsen ändrades förra gången beskrev Clas Blix denna i form av ett flödesschema i en Balansartikel. Här har han omarbetat sin grafiska beskrivning med utgångspunkt i revisionsberättelsens nya utformning och FARs omarbetade rekommendation.

Då standardtexten till revisionsberättelsen ändrades förra gången skrev jag en kort artikel om Revisionsberättelsens utformning (Balans nr 2/82). Artikeln var ett försök att strukturera och grafiskt visa vad olika fel och brister ledde till för avvikelser från den rena berättelsen.

Eftersom det flödesschema som utgjorde artikelns huvudinnehåll fungerat bra t.ex. vid diskussion med klienter och medarbetare har det nu omarbetats med utgångspunkt i revisionsberättelsens nya utformning och FARs omarbetade rekommendation. En viss utbyggnad har också föranletts av tillkommande lagstiftning som utökat revisorns rapporteringsplikt, t.ex. om bolaget ej fullgjort sina skyldigheter i fråga om skatter och avgifter.

Den vanligaste revisionsberättelsen är den rena. Under arbetet med årsredovisningen och revisionen kan ändå uppstå tillfällen då revisorn måste överväga en oren berättelse och föra en diskussion med sin klient om vilka alternativ som står till buds. I bästa fall leder detta till att årsredovisningen ändras så att ren berättelse ändå kan avges.

I denna korta översikt kan inte alla de olika varianter återges som verkligheten förser oss med. Ändå kan en struktur vara till hjälp. Den grafiska beskrivningen blir förstås ytterst komprimerad och ersätter på intet sätt FARs rekommendation rörande Revisionsprocessen. I denna sägs ju, vilket i hög grad har bäring på den grafiska beskrivningen, bl.a. ”Avvikelser från rena revisionsberättelsens form kan ha flera orsaker. Den nedan gjorda uppdelningen på olika typfall är inte alltid helt självklar, eftersom gränsen kan vara flytande mellan olika typer av avvikelser.” ... ”Givetvis måste exemplen användas med urskiljning, eftersom varje uttalande från revisorn måste ges den innehåll och den utformning som motiveras av omständigheterna i det enskilda fallet.”

Strukturen kan också i princip anses gälla för en del andra yttranden från revisorerna, t.ex. granskningsberättelse över delårsbokslut, yttrande över kontrollbalansräkning och prospektgranskning.

En av nyheterna vid FARs omarbetning är uppdelningen av att-satserna i uttalanden om

1. räkenskaperna och

2. uttalande om förvaltningen.

Denna uppdelning leder, tillsammans med begränsningar i revisionens omfattning och övriga noteringar, fram till en första sortering (se figur 1).

Efter denna sortering på olika områden och för väsentlighet, görs i angivna tre undergrupper Definition av felets/bristens art och lämnas den Version av oren berättelse som är aktuell. Under varje grupp behandlas de effekter som begränsning i revisionsarbetet kan leda till i sammanhanget. Gå nu vidare till den relevanta undergruppen!

I. Uttalanden om räkenskaperna

Om revisorn är oense med bolagets ledning om årsredovisningens (dvs. förvaltningsberättelse, balansräkning, resultaträkning och noter enligt årsredovisningslagen) riktighet och fullständighet, eller att revisorn anser att styrelsens och VD:s förslag till disposition beträffande bolagets vinst eller förlust är olämpligt , används nedanstående undergrupp, I, se figur 2.

Räkenskaperna, NOT 1, är ej upprättade enl. ÅRL etc, NOT 2

NOT 1 avser hela ÅR (FB/FA, BR, RR, noter och ev. koncernredovisning).

NOT 2 Revisorn skall i sin RB påtala sådana fel och brister i anslutning till uttalandet om årsredovisningens överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning. Beroende på felets eller bristens betydelse skall revisorn uttala att årsredovisningen med angivna undantag upprättats enligt tillämplig lag om årsredovisning eller att årsredovisningen inte upprättats enligt denna.

NOT 3 Se effekten på förvaltningsrevisionen i grupp II, kan föreligga samtidigt.

Om årsredovisningen i sig inte innehåller sådan (väsentlig) upplysning som skall lämnas, skall revisorn ange detta och, om det kan ske, lämna behövliga upplysningar i sin berättelse. Möjligen kan gränsfallet finnas att, med sådant tillägg i berättelsen, revisorn ändå kan tillstyrka redovisningshandlingarna och vinstdispositionen.

Observera att i koncerner analysen måste göras såväl på bolags – som koncernnivå.

II. Uttalande om förvaltningen

Om revisorn anser tveksamhet föreligger huruvida ansvarsfrihet skall tillstyrkas kan följande undergrupp användas, se figur 3.

Styrelseledamot och/eller VD har vidtagit åtgärd eller gjort sig skyldig till försummelse

NOT 1 Kriterierna/kraven är 1/ Uppsåt eller oaktsamhet, 2/ Skada för bolaget, aktieägarna eller annan och 3/ orsakssamband dem emellan.

NOT 2 Se effekter för räkenskaperna i undergrupp I, kan föreligga samtidigt.

III. Övrigt (t.ex. förteckning över lån, åtagande i fråga om skatter, delårsrapport ej avgiven m.m.)

Vid sidan av noteringar föranledda av brister i årsredovisningen och beträffande förvaltningen kan finnas särskild anledning att lämna oren berättelse. Det gäller bl.a. när bolaget inte fullgjort sina skyldigheter att enligt skattebetalningslagen

1. göra skatteavdrag

2. anmäla sig för registrering enligt 3:2

3. lämna skattedeklaration enligt 10:9–10, eller

4. att i tid betala skatter och avgifter som omfattas av 1:1–2 i lagen

Vidare skall berättelse innehålla yttrande huruvida förteckning av penninglån och säkerheter (ABL 12:9) upprättats. Detta innebär i sig icke en oren berättelse, medan förstås t.ex. yttrande i berättelsen om att sådan förteckning ej upprättats får anses innebära att berättelsen karaktäriseras som oren.

Oren berättelse kan också avse andra överträdelser av ABL, ÅRL eller bolagsordningen, t.ex. ÅR ej avgiven i tid, delårsrapport ej avgiven.

Revisorn kan även av annat skäl vilja upplysa läsaren om någon speciell omständighet. Någon gång ser man påminnelse om skyldighet att agera p.g.a. obestånd eller hänvisning till skrivelse om internkontroll, löpande redovisning etc.

Alla Övriga noteringar låter sig inte enkelt och meningsfullt inlemmas i en grafisk beskrivning, utan kommentarerna får stanna vid dessa exempel.

Auktor revisor Clas Blix är verksam vid Ernst & Young i Stockholm.

Han medverkade senast i Balans nr 2/92.