IASC har nyligen utgivit ett förslag beträffande
Vid IASC:s styrelsesammanträde i Peking den 8–12 juli 1997 fattades beslut om ett antal projekt, bl.a. om ett projekt avseende delårsrapportering (Interim Financial Reporting). Det beslutades att man skulle utge ett förslag (Exposure Draft) till rekommendation för kommentarer under hösten 1997. Kommentarerna skall vara IASC tillhanda senast den 31 oktober 1997. En slutlig rekommendation kan förhoppningsvis se dagens ljus i början av 1998.
Förslaget i korthet
Enligt förslaget skall en delårsrapport minst innehålla följande handlingar i sammandrag (condensed):
balansräkning,
resultaträkning,
kassaflödesanalys,
redogörelse för förändringar i eget kapital.
Vidare skall delårsrapporten innehålla viss notinformation.
En delårsrapport skall upprättas i enlighet med IAS och – i normalfallet – med tillämpning av de redovisningsprinciper som tillämpats i närmast föregående helårsbokslut.
Balansräkningen skall som minimum innehålla huvudrubrikerna enligt bolagets senaste årsredovisning. Motsvarande krav gäller för utformning av resultaträkningen. För kassaflödesanalysen görs en hänvisning till IAS 7, Cash Flow Statement med ett krav på redovisning som innebär att man åtminstone skall redovisa de tre huvudkategorierna enligt denna rekommendation, den löpande verksamheten, investeringsverksamheten och finansverksamheten. Även beträffande förändringar i eget kapital är kravet på specifikation knutet till hur företaget redovisat i den senaste årsredovisningen. En hänvisning görs också till den nyligen utgivna IAS 1, ”Presentation of Financial Statements”, där vissa alternativ för redovisningen av sådana förändringar lämnas.
Enligt förslaget skall en delårsrapport innehålla data enligt figur 1.
Dokument | Aktuella data | Jämförelsedata |
|---|---|---|
BR | Per delårsperiodens utgång | Per utgången av det föregående räkenskapsåret |
RR | För delårsperioden + ackumulerat för året (YTD) | För motsvarande delårsperiod + ackumulerat för föregående år (YTD) |
Kassaflödesanalys | Ackumulerat för året (YTD) | Ackumulerat för föregående år (YTD) |
Förändringar i EK | För delårsperioden +ackumulerat för året (YTD) | För motsvarande delårsperiod + ackumulerat för föregående år (YTD) |
Några kärnfrågor
En fråga som diskuterats mycket under arbetet med förslaget är om en delårsrapports primära syfte skall vara att utgöra ett prognosverktyg för helårsresultatet eller att utvisa det ”faktiska” resultatet för delårsperioden. Enligt det förra alternativet söker man bl.a. utjämna säsongssvängningar vid resultatmätningen, enligt det senare mäter och redovisar man vad som inträffat under perioden, inklusive effekter av säsongssvängningar och dylikt. Enligt det utredningsarbete som varit ett inslag i arbetet med förslaget är praxis i dessa avseenden varierande inom olika länder. Även i vår svenska verklighet finns det olika ansatser. Ett mycket renodlat exempel på prognos- och utjämningsalternativet är det sätt på vilket bygg- och entreprenadföretag tidigare redovisade sina delårsresultat. Innan Byggentreprenörernas rekommendation ”Successiv vinstavräkning av entreprenadföretag” tillkom med tillämpning för första gången under 1997 redovisades som delårsresultat en proportionell andel av det beräknade helårsresultatet.
Byggentreprenörernas rekommendation innebär en kursändring; det ”faktiska” resultatet för delårsperioden skall redovisas utan avstamp i det beräknade årsresultatet. Styrelsens beslut i denna fråga är att varje delårsrapport skall vara självständig i den meningen att man inte skall utjämna för säsongsvariationer och dylikt och inte heller aktivera utgifter eller skuldföra poster som inte skall redovisas som tillgångar resp. skulder i ett årsbokslut med tillämpning av de krav som gäller enligt IAS.
En annan fråga är om rekommendationen skall innehålla ett krav att avge delårsrapporter och om ett sådant krav också skall innefatta krav på frekvens och snabbhet beträffande färdigställandet. Styrelsen har – med stöd från de kommentarer som lämnats under ett tidigare skede av projektarbetet – beslutat att något krav i detta avseende inte skall uppställas. Det sägs emellertid i förslaget att IASC är en varm förespråkare för (strongly encourages) att tillsynsmyndigheter, börser samt normgivande organ m.fl. ställer krav beträffande delårsrapportering på bolag vars aktier eller skuldebrev är föremål för publik handel. Företag bör åtminstone utge delårsrapport för de första sex månaderna av räkenskapsåret och publicera sådana delårsrapporter inom 60 dagar efter utgången av halvårsperioden. Enligt IAS 1 skall samtliga IAS följas för att ett företag skall kunna ange att man tillämpar IAS. För delårsrapporter gäller dock ett undantag; ett företag som i övrigt tillämpar IAS men som av något skäl inte utger delårsrapporter i enlighet med den föreslagna rekommendationen är inte förhindrat att ange att man generellt tillämpar IAS.
En tredje fråga som vållat visst problem under arbetet är om utfallet på helårsbasis skall kunna tillåtas bli annorlunda beroende på med vilken frekvens man upprättar delårsrapporter. En sådan skillnad skulle kunna uppstå om man t.ex. prövar värdet av ett utvecklingsprojekt oftare och snabbare vid frekvent delårsrapportering och därför tidigare än annars skulle kunna finna att vissa utvecklingsutgifter motsvarar kraven för aktivering. Styrelsen har i denna fråga klart uttalat att någon sådan skillnad inte får föreligga; en mer frekvent delårsrapportering får således inte leda till att nettoresultatet för helåret blir annorlunda än om frekvensen vore lägre.
En fjärde fråga är hur kravet på precision vid delårsrapportering skall hanteras. Å ena sidan kan hävdas att man av kostnadsskäl bör tillåta ett lägre precisionskrav i delårsrapporter. Kravet på snabbhet talar i samma riktning. Å andra sidan kan hävdas att med den ökande betydelse som delårsrapporteringen har fått för de finansiella marknaderna bör samma krav på precision gälla för dessa som för årsbokslut. För många företag, i vart fall bland de större, torde dessutom den interna proceduren att upprätta delårsbokslut inte avvika från arbetsgången vid ett årsbokslut och liknande tidsramar tillämpas.
Styrelsens beslut i denna fråga är att kravet på tillförlitlighet i princip skall vara detsamma för delårsrapporter som för årsbokslut. Den information som finns i delårsrapporter måste således vara av sådan kvalitet att en läsare skall kunna dra relevanta slutsatser på basis av redovisningen. Detta förutsätter i allt väsenligt samma precision. Det anges dock att man i större utsträckning kan tillämpa uppskattningar i delårsrapporter.
Andra redovisningsfrågor
I förslaget anges att delårsrapporter skall upprättas med tillämpning av IAS och de redovisningsprinciper som tillämpats i närmast föregående årsbokslut. Undantag görs för förändringar i redovisningsprinciper som gjorts härefter och som skall tillämpas i kommande helårsbokslut. Samma principer för redovisning (accounting recognition and measurement principles) skall tillämpas som i årsbokslut. Redovisningen och värderingen i delårsrapporter skall göras med utgångspunkt i de bedömningar som görs vid slutet av varje delårsperiod (on a year-to-date basis).
Detta innebär att om man i ett bokslut för första kvartalet gjort en viss uppskattning av t.ex. en garantiavsättning och när bokslutet för andra kvartalet upprättas finner att denna avsättning behöver korrigeras, hela effekten av korrigeringen tas under andra kvartalet. Vad som således redovisats under första kvartalet, baserat på bästa bedömning vid denna tidpunkt, skall således inte leda till någon retroaktiv justering av kvartalsbokslutet. En läsare skall m.a.o. kunna utgå från att varje kvartalsbokslut gäller i sin helhet i sin publicerade form och inte blir föremål för korrigeringar på grund av senare gjorda bedömningar. Samma definitioner av tillgångar och skulder gäller som vid upprättande av årsbokslut. Utgifter som av ett eller annat skäl inte motsvarar kraven för aktivering i ett årsbokslut kan heller inte aktiveras i ett delårsbokslut. På motsvarande sätt skall en skuld i ett delårsbokslut motsvara samma krav på åtaganden m.m. som gäller vid ett årsbokslut.
Hade principen om ”självständighet” för delårsbokslut inte gällt (se under rubriken ”Några kärnfrågor”) skulle slutsatsen i dessa avseenden ha varit annorlunda och andra definitioner av tillgångar och skulder m.m. kunnat gälla. Som konsekvens av vad som sagts ovan skall vidare intäkter som erhålls med viss periodicitet till följd av säsongssvängningar o.dyl. inte kunna förutberäknas eller skuldföras i ett delårsbokslut om inte sådan förutberäkning eller skuldföring kan ske i ett årsbokslut. På motsvarande sätt gäller för kostnader som uppstår ojämnt under ett räkenskapsår att förutberäkning eller skuldföring inte kan ske i vidare mån än som är möjligt i samband med ett årsbokslut.
I förslaget redovisas ett antal exempel på hur värderingen och redovisningen skall ske i delårsbokslut. Bland annat kommenteras redovisningen av periodiskt underhåll av t.ex. fartyg, bonus samt semesterersättningar. I ett särskilt avsnitt kommenteras också redovisningen av immateriella tillgångar och frågan från vilken tidpunkt aktivering av t.ex. utvecklingsutgifter skall ske. Med utgångspunkt från den generella ansatsen beträffande redovisning och värdering anges att man inte kan aktivera utgifter i ett delårsbokslut i avvaktan på en senare prövning av kriterierna för aktivering. Samma krav gäller således som vid upprättande av årsbokslut.
Ett särskilt problem föreligger beträffande redovisning av inkomstskatt. Det anges i förslaget att inkomstskatt skall redovisas med tillämpning av den skattesats som beräknas bli tillämpbar för året i dess helhet. Detta kan tyckas vara ett avsteg från den generella ansatsen att varje delårsbokslut skall vara självständigt i tidigare angiven mening och inte baseras på beräknade helårseffekter.
I förslaget anges emellertid att den föreslagna redovisningen av inkomstskatt inte skall ses som ett avsteg från den generella ansatsen utan snarare som ett uttryck för förhållandet att skatter i allmänhet fastställs på helårsbasis. I förslaget lämnas ett antal exempel på hur skatten skall beräknas under olika förutsättningar.
Vid tillämpning av LIFO vid varulagervärderingen kan tillfälliga minskningar i varulagervärdet uppstå. Sådana skall enligt förslaget inte beaktas vid delårsrapporteringen om det kan antas att lagret inte kommer att minska på helårsbasis. Detta är ett undantag från det grundläggande synsättet att samma redovisningsansats skall tillämpas för delårsbokslut som för helårsbokslut.
Undantaget motiveras dels med att lagerminskningar till följd av tillämpningen av LIFO kan bli missvisande om inte minskningarna också återspeglas i helårsbokslutet, dels genom att tillämpningen av LIFO ofta har sin grund i skatteöverväganden. Eftersom skatter skall redovisas på basis av det beräknade helårsutfallet har det ansetts motiverat att göra på samma sätt beträffande tillämpningen av LIFO.
Vad som skall anses vara väsentligt skall bedömas på basis av utfallet för delårsperioden, inte på basis av den beräknade helårseffekten. Även i detta avseende gäller således den generella ansatsen.
Vid byte av redovisningsprincip under året skall redovisningen för tidigare delårsperioder under året ändras. Syftet med den föreslagna bestämmelsen är att samma redovisningsprinciper skall tillämpas under hela räkenskapsåret. Vid byte av redovisningsprincip skall föregående års delårsrapporter ändras endast om årsbokslutet för jämförelseperioden ändras.
Krav på upplysningar
Kravet på upplysningar och notinformation tar enligt förslaget sin utgångspunkt i förhållandet att läsaren i allmänhet har tillgång till det senaste årsbokslutet. Det har därför inte bedömts vara nödvändigt att på alla punkter upprepa den information som redovisats i årsbokslutet. Istället läggs tonvikten vid förändringar sedan årsbokslutet så att man på ett läsvänligt sätt skall få förståelse för bolagets finansiella ställning och resultat under den aktuella delårsperioden. Med denna utgångspunkt ställs ett antal krav på informationsgivningen i delårsbokslutet:
ett positivt uttalande att samma redovisningsprinciper och beräkningsgrunder tillämpats i delårsbokslutet som i föregående årsbokslut. Om förändring skett, skall en förklaring lämnas härtill och effekten belysas,
förklarande kommentarer till säsongssvängningar o. dyl. som påverkat delårsbokslutet,
upplysning om ovanliga poster som påverkat redovisningen av tillgångar, skulder, eget kapital, nettovinst eller kassaflöde,
uppgifter om utbetald utdelning,
viss rörelsegrensrapportering, bl.a. om intäkter och resultat. Härvid hänvisas till IAS 14,
väsentliga händelser efter rapportperiodens utgång,
effekten av bolagsförvärv eller -försäljningar under delårsperioden,
väsentliga förändringar i ansvarsförbindelser efter årsbokslutet,
effekten av väsentliga förändringar i uppskattningar och bedömningar i förhållande till vad som redovisats under tidigare delårsperioder.
I förslaget lämnas ett antal exempel på situationer där upplysningar bör lämnas beroende på omständigheterna i det enskilda fallet.
Inte minst kravet på rörelsegrensrapportering har blivit föremål för mycket diskussion under arbetet med förslaget. Flera kritiker – även inom IASC:s styrelse – har menat att förslaget i detta avseende går för långt; det är alltför arbets- och tidskrävande och innebär alltför stora kostnader för företagen att ta fram den rekommenderade rörelsegrensrapporteringen på delårsbasis. Värdet ur användarsynvinkel av sådan information har också ifrågasatts.
Ett problem i många delar av världen har varit att den sista delårsperioden under ett räkenskapsår kan innehålla ett antal korrigeringar och effekter av ändrade bedömningar som inte redovisas på ett klart och tydligt sätt. Detta beror framförallt på att företag inte alltid upprättar en separat delårsrapport för den sista delårsperioden under räkenskapsåret.
I förslaget har därför intagits ett krav på viss informationsgivning vid nya uppskattningar och bedömningar under den sista delårsperioden av ett räkenskapsår och då någon separat delårsrapport inte lämnas för denna period. Så t.ex. upprättar många svenska företag inte en separat delårsrapport för sista halvåret eller sista kvartalet. Uppgifter om resultatet för dessa perioder måste beräknas genom att man från årsresultatet eliminerar resultatet för tidigare delperioder.
Detta innebär ett onödigt merarbete för läsaren och informationen kan bli svårtillgänglig då förklaringar till väsentliga poster ofta saknas. I sådana fall skall upplysning lämnas om karaktären på och effekten av nya uppskattningar och bedömningar. Denna information skall intas bland notupplysningarna i det efterföljande årsbokslutet.
Auktor revisor Sigvard Heurlin är verksam vid Öhrlings Coopers & Lybrand.