I juli sammanträdde IASC:s styrelse i Peking. Vid mötet antogs två rekommendationer samt fem utkast. Det får betecknas som ett kraftprov som visar att IASC är på god väg att uppfylla sitt åtagande gentemot IOSCO, nämligen att ha gett ut rekommendationer inom samtliga de områden som bedömts som centrala. IASC:s generalsekreterare, Sir Bryan Carsberg, har också framhållit att han såg mötet som mycket framgångsrikt. Det finns dock ett fortfarande olöst problem för IASC. Det gäller redovisningen av finansiella instrument. En diskussionspromemoria publicerades i mars 1997. Kommentarerna till denna skall diskuteras i styrelsen i november. Det är osannolikt att IASC skulle hinna med att publicera både ett utkast till rekommendation och en slutlig rekommendation före hösten 1998.

Ett alternativ som nämnts är att IASC som en övergångslösning skulle anta den rekommendation som FASB väntas ge ut i slutet av 1997. Det är en rekommendation som behandlar ett väsentligt smalare område än IASC:s diskussionspromemoria. Den amerikanska rekommendationen föreskriver att terminskontrakt skall tas in i balansräkningen och redovisas som tillgång eller skuld. De vinster och förluster som därvid uppkommer skall antingen resultatföras eller, om säkringen uppfyller vissa krav, lagras i det egna kapitalet. Fördelen med att välja det här alternativet är att IASC gentemot IOSCO och SEC kan hävda att man kommit minst lika långt inom området finansiella instrument som andra länder.

De rekommendationer som IASC antog i juli gäller rörelsegrensrapportering (segment reporting) samt utformningen av årsredovisningen (Presentation of Financial Statements).

Rörelsegrensrapportering

Rekommendationen behandlar två huvudfrågor; definitionen av ett verksamhetsområde (reportable segment) samt vilken information som skall lämnas för de olika områdena.

Definitionen av ett verksamhetsområde

I rekommendationen görs en åtskillnad mellan två typer av verksamhetsområden; rörelsegrenar och geografiska områden. Beroende på om företagets rörelse är organiserad efter rörelsegrenar eller geografiska områden är det ena området primärt och det andra sekundärt. Skillnaden har betydelse vad gäller omfattningen av den information som skall lämnas.

Avgörande för om verksamhetsområdena skall baseras på rörelsens art eller på lokaliseringen är de risker och förtjänstmöjligheter som är hänförliga till verksamheten. IASC har därvid accepterat att de väsentliga riskerna och möjligheterna återspeglas i hur företaget är organiserat. Att strukturen i företag vanligen baseras på rörelsegrenar skall sålunda uppfattas som ett uttryck för att det är produktegenskaper och tillverkningsteknik som är avgörande för framgången snarare än var företaget etablerat sig.

Det kan förekomma att ett företag är organiserat både efter rörelsegrenar och geografiska områden, en så kallad matrisorganisation. I dessa fall förutsätts rörelsegrenarna utgöra den primära indelningsgrunden och den geografiska uppdelningen den sekundära.

Information om ett verksamhetsområde skall lämnas om områdets omsättning, resultat eller nettotillgångar överstiger tio procent av totalen. Det är samma tröskelvärden som används i BFNs rekommendation om rörelsegrensrapportering. I rekommendationen sägs också att det är tillåtet att aggregera verksamhetsområden som används vid den interna rapporteringen förutsatt att de har en likartad resultatutveckling och att verksamheten också i övrigt är likartade (dvs. att risker och möjligheter bedöms vara likartade).

Information för olika verksamhetsområden

IASC kräver att de redovisningsprinciper som används för de olika verksamhetsområdena är desamma som används i koncernen. Anledningen är ganska självklar. Redovisningen på verksamhetsområden syftar till att underlätta för läsarna att förstå verksamheten och kunna göra bedömningar om den sannolika utvecklingen i framtiden. Det görs normalt genom att utgå från totalsiffrorna för koncernen och därefter se på delarna var för sig. För att detta skall vara möjligt krävs att de olika uppgifterna definierats på samma sätt.

Den information som skall lämnas skiljer sig åt beroende på om verksamhetsområdet är primärt eller sekundärt.

För primära områden gäller att följande skall redovisas:

  • Intäkter

  • Resultat

Med resultat avses normalt rörelseresultat efter avskrivningar. Det kan emellertid också utgöras av resultat efter skatt. Resultatet skall vara beräknat enligt samma principer som gäller för koncernen. Det följer av att företaget skall tillämpa enhetliga principer såväl när de rapporterar om verksamhetsområden som för koncernen.

* Tillgångar och skulder direkt hänförbara till området.

I rekommendationen talas om ”assets” och ”liabilities”. Normalt handlar det om sysselsatt eller operativt kapital. Det förekommer emellertid också att verksamhetsområden är bolagiserade, dvs. att det för varje verksamhetsområde finns en fullständig balansräkning.

  • Investeringar

  • Avskrivningar

Uppgift om väsentliga kostnader som inte motsvarats av utbetalningar, exempelvis avsättningar. Avsikten med denna uppgift är att möjliggöra för läsarna att bilda sig en uppfattning om verksamhetsområdets kassaflöde. Ett alternativ är att redovisa kassaflöden. I så fall bortfaller uppgiften både om avskrivningar och kostnader som inte motsvaras av utbetalningar.

Resultat- och kapitalandelar i intressebolag och joint ventures förutsatt att dessa bolag bedriver en verksamhet som i allt väsentligt faller inom ett verksamhetsområde.

Avstämning mellan summan av de uppgifter som lämnas för verksamhetsområden och koncerntotaler.

För sekundära verksamhetsområden, dvs. normalt geografiska områden, skall följande information lämnas:

  • Intäkter från externa kunder för varje område som svarar för mer än tio procent av koncernens totala försäljning.

  • Bokfört värde på tillgångar i varje geografiskt område som svarar för mer än tio procent av värdet av samtliga tillgångar.

  • Investeringar under året i varje geografiskt område som svarar för mer än tio procent av värdet av samtliga tillgångar.

Uppgifterna för sekundära områden är alltså väsentligt mindre. Mindre också jämfört med de krav som för närvarande ställs i BFNs rekommendation. Framför allt kan noteras avsaknaden av ett resultatmått.

Utformningen av årsredovisningen

IASC:s rekommendation om årsredovisningen påverkar svenska företag i framför allt tre hänseenden. För det första ställs strängare krav på de företag som anger att de följer IAS. Företag som skriver att de följer IAS, skall följa samtliga IASC-rekommendationer fullt ut, även beträffande informationsgivningen. Eventuella avsteg skall klart anges.

För det andra krävs en uppdelning av rörelsens kostnader på kostnadsslag. Uppdelningen får göras i not om företaget i den officiella resultaträkningen valt att basera uppdelningen på funktion. För det tredje införs en ny uppställning, en uppställning som IASC döpt till ”Change in Equity”.

De frågor som mest diskuterats i samband med tillkomsten av den nya rekommendationen är dels denna nya uppställning, dels huruvida det skall vara möjligt för företag att avvika från någon av IASC:s rekommendationer med motiveringen att avvikelsen krävs för att redovisningen skall ge en rättvisande bild.

IASC:s nya uppställning

Uppfattningen hos en majoritet inom IASC:s styrelse är att det vore önskvärt om poster av resultatkaraktär som redovisas över eget kapital kunde redovisas på ett sätt som tydligare markerar att de bör relateras till övriga resultatposter. Det är utifrån detta synsätt som kravet på en ny resultatuppställning vuxit fram. Vad man alltså vill åstadkomma är att de resultatposter som idag redovisas över eget kapital lyfts fram och presenteras i anslutning till den traditionella resultaträkningen. Egentligen handlar det inte om något nytt. Den så kallade kongruensprincipen bygger på att alla resultatposter som påverkar eget kapital skall redovisas över resultaträkningen. IASC:s rekommendation kan alltså uppfattas som en tillämpning av kongruensprincipen, men med den skillnaden att resultatposterna presenteras i två räkningar, dels en traditionell resultaträkning, dels en uppställning som visar förändringen i eget kapital med särredovisning av de poster som inte förklaras av transaktioner med ägarna.

Jämfört med nuvarande praxis i Sverige innebär detta dels att noten till det egna kapitalet flyttas och redovisas i anslutning till den traditionella resultaträkningen, dels att noten ges en något annorlunda utformning. I den nya räkningen skall sålunda en klar åtskillnad göras mellan poster av resultatkaraktär och poster som förklaras av betalningar till eller från ägarna.

Avsteg från IASC:s rekommendationer

Ett företag som anger att de följer IASC:s rekommendationer måste fortsättningsvis tillämpa alla rekommendationer inklusive uttalanden från IASC:s Standing Interpretation Committee (dvs. motsvarigheten till Redovisningsrådets Akutgrupp). Det enda undantag som accepteras är sådana som beror på att en post uppfattas som oväsentlig.

EU-direktiven föreskriver att ett företag i vissa fall är skyldigt att avvika från direktivets regler om så krävs för att ge en rättvisande bild av resultat och ställning. Det handlar alltså om den så kallade ”override”-paragrafen. Kommissionen, med stöd av bland andra Storbritannien har argumenterat för att en motsvarande regel skall gälla också för IASC. Företag skulle alltså kunna avvika från en av IASC:s rekommendationer men ändå ange att de följer rekommendationerna eftersom avsteget är nödvändigt för att ge en rättvisande bild.

Många inom IASC har ställt sig negativa till det här förslaget, inte minst företrädare för det amerikanska SEC. Slutresultatet blev också en kompromiss. Om ett företag anser att det är nödvändigt att avvika från en IASC-rekommendation skall det redovisas som ett avsteg. Företaget får sedan ange varför de anser att avsteget är nödvändigt och också ange hur resultat och ställning skulle påverkats om avsteget inte gjorts.

IASC:s rekommendationer om rörelsegrensrapportering och utformningen av årsredovisningen skall båda tillämpas från och med 1998.

Rolf Rundfelt