RR:s nya leasingrekommendation uppfyller inte syftet att lämna läsaren god information, anser Björn Haldorsson och Mats Jonsson. I artikeln – som bygger på ett examensarbete – redovisas bl.a. resultaten av en enkät bland börsbolag och revisionsbyråer och en analys av remissvaren.

RR, 1995, Redovisning av leasingavtal RR:6.

För att förbättra informationen och minska förväntningsgapet mellan utgivare och användare och för att skapa en svensk redovisningspraxis som ansluter sig till den internationella publicerade Redovisningsrådet (RR) en ny leasingrekommendation, RR6, som trädde i kraft den 1 januari 1997. Syftet var, enligt RR, dels att ge redovisningens användare så god information som möjligt och dels att skapa en svensk redovisningspraxis som ansluter sig till internationell praxis.1 RR6 bygger på IASC:s (International Accounting Standards Committe) leasingrekommendation IAS 17.

Redovisning av leasing i Sverige före 1997

Den viktigaste vägledningen före 1997 var FARs rekommendation nr. 7. Enligt FAR nr. 7 behövde ett leasingobjekt aldrig tas upp i leasetagarens balansräkning, om det inte förelåg en skyldighet att överta objektet. Om skyldighet förelåg jämställdes det med avbetalningsköp och objektet skulle aktiveras i balansräkningen. (Genom att konstruera om avtalen, så att leasetagaren hade en option att köpa objektet vid avtalstidens slut för 1 kr, kunde dock parterna kringgå bestämmelserna i FAR nr. 7.) Endast i undantagsfall skulle uppgifter lämnas om leasingobjektet i årsredovisningen. Avgörande var om en väsentlig del av anläggningarna disponerades genom ett leasingavtal. Uppgifterna skulle då lämnas i förvaltningsberättelsen eller som not till balansräkningen. (Det är anmärkningsvärt att det står ”bör” och inte ”skall” i rekommendationen.) Leasetagaren behövde alltså inte lämna någon information i sin årsredovisning om betalningsförpliktelser p.g.a. leasingavtal, även om han leasade alla sina anläggningar och hade stora leasingutgifter flera år framåt.

En konsekvens av detta blev att investerare erhöll en alltför förskönad bild av bolaget och därmed investerade i ”fel” bolag. Att det står”bör” och inte ”skall” innebar också att det var svårt att jämföra olika företag som uppfyllde kriteriet, (väsentlig del av anläggningarna disponeras genom ett leasingavtal) om det ena företaget bestämde sig för att inte lämna information om sina leasingåtaganden i årsredovisningen. Vad som var att betrakta som väsentlig del blev alltså i hög utsträckning en subjektiv bedömning, där företagen själva fick bestämma.

Det som dock talade för FAR nr. 7 var att det var enkelt att redovisa leasingavtal. Enligt Volvo:s och Asea:s remissvar avseende RR6, hävdar båda parterna att den enkla redovisningen försvinner i och med införandet av RR6:

Engström J, Fallenius P, Volvo och Asea, 1994, Remissvar nr. 14, s. 2.

Vi konstaterar att utkastet riskerar att från leasetagarens synpunkt förändra produkten finansiell leasing, från att vara den administrativt och affärsmässigt enklaste formen för finansiering av en maskininvestering, till att bli den mest komplicerade.2

Redovisning av leasing enligt RR 6

För att analysera RR6:s olika punkter har vi genomfört en empirisk undersökning bland de 31 mest omsatta börsbolagen och de 8 största revisionsbyråerna i Sverige. Utifrån studier, enkätundersökningen och remissvaren till RR6 har vi undersökt de sannolika redovisningsmässiga förändringarna och kritiskt granskat RR6.

Finansiella leasingavtal

Den största redovisningsmässiga förändringen som RR6 medför, är att leasingavtal i framtiden skall klassificeras antingen som finansiella eller operationella; en uppdelning som tidigare inte behövts. Ett finansiellt leasingavtal innebär att leasingobjektet skall aktiveras i leasetagarens balansräkning. Motsvarande belopp tas upp som skuld i balansräkningen. Avskrivning görs enligt samma principer som gäller för andra motsvarande anläggningstillgångar. Tilläggsinformation skall också lämnas i not för varje tillgångsslag angående anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar, samt motsvarande skulder uppdelade på en kortfristig- och en långfristig del. Avskrivning och ränta belastar resultaträkningen.

I och med att leasingobjektet belastar passivsidan i BR ser många RR6 som ett hot mot företagens soliditetstal. Vår undersökning visar dock entydigt att eventuella belopp som skulle komma ifråga vad gäller vår population är relativt små. Vi anser i enlighet med Redovisningsrådets VD Lennart Axelman att soliditetsargumentet är svagt:

Soliditet är ett uttryck för företagets långsiktiga betalningsförmåga och används ofta som mått på denna. Genom en redovisning i enlighet med utkastet kommer även åtaganden enligt finansiella leasingavtal att direkt påverka soliditetstalet, vars relevans härigenom ökar. En argumentation som innebär att val av redovisningsmetod bör ske med utgångspunkt från dess effekt på soliditeten synes svår att acceptera.3

Många hävdar att nothänvisning vore ett alternativ till RR6:s aktivering. Asea och Volvo hävdar bl.a. att syftet med RR6 ”nås bättre och på ett mindre komplicerat sätt, genom att leasingåtaganden tas upp i not”.4 Finansbolagens Förening, Svenska Bankföreningen, CREO Fastighetsrenting m.m., Sveriges Försäkringsförbund samt Sveriges Redovisningskonsulters förbund instämmer. Svenska Bankföreningen anser att fördelen med noter är att man därigenom erhåller bättre information, utan att informationens utformning kolliderar med svensk civil- och skatterätt.

De hävdar vidare att, om leasetagaren aktiverar leasingobjektet bland sina tillgångar leds läsaren av årsredovisningen att tro att leasingobjektet tillhör denne. Vi förstår deras resonemang att nothänvisning skulle vara ett mindre komplicerat sätt att redovisa leasingavtal, men vi tycker dock inte att läsaren vilseleds av att tro leasingobjektet tillhör leasetagaren. Läsaren har ju tillgång till restvärdet av de leasingobjekt som är aktiverade bland företagets tillgångar (p. 33). Genom att räkna baklänges kan man erhålla företagets civilrättsligt ägda tillgångar. Dvs. totala tillgångar – restvärdet (Det finansiella leasingavtalets anskaffningsvärde – ackumulerade avskrivningar) = Civilrättsligt ägda tillgångar. Vill man även justera skuldsidan, minskar man totala skulder med restvärdet. Vår undersökning visar också att övervägande del, 70 %, av företagen inte anser att noter är att föredra framför RR6.

På grund av en undantagsregeln i RR6, som endast kan tillämpas av juridiska personer, kommer de redovisningsmässiga förändringarna inte att bli lika omfattande på bolagsnivå som på koncernnivå. Skattemässiga regler kommer med all sannolikhet att ”tvinga” juridiska personer att tillämpa undantagsregeln, som innebär att finansiella leasingavtal kommer att klassificeras som operationella.

Axelman L, 1995, Balans nr. 1, s. 23.

Engström J, Fallenius P, Volvo och Asea, 1994, Remissvar nr. 14, s. 2.

Operationella leasingavtal

Ett operationellt leasingavtal innebär att leasingobjektet inte aktiveras i leasetagarens balansräkning. Tilläggsinformation skall dock lämnas i not till resultaträkningen om periodens betalda leasingavgifter, liksom avtalade framtida leasingavgifter med angivande av de perioder under vilka de förfaller till betalning. Leasingavgiften periodiseras i leasetagarens resultaträkning över den period under vilken objektet utnyttjas.

Reglerna för hur operationella leasingavtal skall redovisas liknar i sin konstruktion dagens sätt att redovisa leasingavtal. Den enda skillnaden är att tilläggsinformation skall anges i not enligt RR6. Detta innebär att RR6 i stort sett inte förändrar juridiska personers sätt att redovisa leasingavtal. De redovisningsmässiga förändringarna blir också mindre omfattande i och med att RR:6 inte behöver tillämpas retroaktivt, vilket förenklar koncernbokslutet.

Beskrivning av RR6

(1) Klassificering

Enligt RR6 skall man fastställa om avtalet skall klassas som operationellt eller finansiellt. Vid klassificering av leasingavtal utgår man från en samlad bedömning där det är avgörande ifall leasingavtalet innebär att leasingtagaren i allt väsentligt åtnjuter de ekonomiska fördelar och bär de ekonomiska risker som förknippas med ägandet till objektet.

(2) Koncern- eller bolagsnivå?

En viktig fråga gäller på vilken nivå redovisningen skall ske, dvs. om det är på koncern- eller bolagsnivå? Enligt RR6 är en fullständig tillämpning i juridisk person inte möjlig eller praktiskt genomförbar p.g.a. gällande beskattningsregler. För att kringgå detta ger RR juridiska personer möjlighet att ta upp ett finansiellt leasingavtal som operationellt (p. 31). En juridisk person behöver då inte aktivera det finansiella leasingavtalet bland sina tillgångar i balansräkningen. Tar leasetagaren upp ett finansiellt leasingavtal som ett operationellt leasingavtal, måste denne lämna de upplysningar i not till resultaträkningen som skall lämnas om operationella leasingavtal (p. 34). En juridisk person behöver inte gå igenom stegen nedan, utan dessa tillämpas endast på koncernnivå.

(3) Värdering av tillgång och skuld vid avtalets ingång

Vid avtalets ingång skall det finansiella avtalet tas upp till det lägsta värdet av nuvärdet av minimileaseavgifterna och det verkliga värdet. Värdet aktiveras sedan som en tillgång i BR och motsvarande belopp tas upp som en skuld.

(4) Periodisering av ränteutgiften och resultatpåverkan under avtalets löptid

Den finansiella avgiften (räntan) är skillnaden mellan summan av de avtalade minimileaseavgifterna och den redovisade skulden (I exemplet nedan 520 000 - 400 000 = 120 000); ”räntan fördelas över avtalets löptid så att varje redovisningsperiod belastas med ett belopp som i huvudsak motsvarar en räntekostnad beräknad enligt en fast räntesats på den under respektive period redovisade skulden” (p.13).5 Räntan baseras alltså på den skuld som kvarstår efter betalning av leasingavgiften (Årets skuld – leasingavgiften *0, 15 = Ränta).6 Efter avdrag för ränta reducerar leasingavgiften skulden (p. 14).

IB skuld

Leasingavg.

Per. skuld

Ränta

Amortering

UB skuld7

400 000

104 000

296 000

45 455

58 545

341 455

341 455

104 000

237 455

35 618

68 382

273 074

273 074

104 000

169 074

25 361

78 639

194 435

194 435

104 000

90 435

13 565

90 435

104 000

104 000

104 000

0

0

104 000

0

520 000

120 000

400 000

Tillgångar av liknande slag skrivs av linjärt med 20 % per år och denna procentsats skall därmed även tillämpas för denna tillgång (p. 12). Planenliga avskrivningen blir därför 80 000 kr per år (400 000/5). Utöver planenlig avskrivning påverkar också räntedelen av leasingavgiften resultatet. Resultatpåverkan blir därmed:

Avskr.

+ Ränta

= Resultatpåverkan

år 1

80 000

+ 45 455

= 125 455

år 2

80 000

+ 35 618

= 115 618

år 3

80 000

+ 25 361

= 105 361

år 4

80 000

+ 13 565

=  93 565

Engström J, Fallenius P, Volvo och Asea, 1994, Remissvar nr. 14, s. 6.

Framtaget via kalkylprogrammet Excel, ”solver”-funktionen.

Kan räknas fram på två olika sätt: 1) IB skuld - Amortering 2) Årets skuld + Ränta.

(5) Sammanställning, BR och upplysning i not

Anläggningstillgången tas upp till ett värde motsvarande anskaffningsvärde minus gjorda avskrivningar. Leasingavgifterna efter avdrag för räntekostnader utgör amortering av skulden. I not skall uppgifter lämnas angående anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar. Uppgifter skall även lämnas beträffande skulden uppdelat på en kortfristig och en långfristig del.

Kommer RR:s syfte med RR6 att uppfyllas?

Det är angeläget att redovisningen av leasingavtal sker enligt principer som ger redovisningens användare en så god information som möjligt. Syftet med denna rekommendation är att skapa en svensk redovisningspraxis som uppfyller sådana krav.8 Vi anser, med stöd av nedanstående punkter, att RR kommer att få svårt att uppfylla sitt syfte.

1. ”Retroaktiv tillämpning bör rekommenderas och endast som ett yttersta undantagsfall bör målet om en enhetlig och konsekvent redovisning frångås.9 Vi delar denna uppfattning, att användaren får en bättre information vid en retroaktiv tillämpning av RR6. Av p. 38 framgår att retroaktiv tillämpning inte behövs, vilket innebär att två parallellt gällande principer kommer att bestå långt in på 2000-talet, eftersom redan slutna leasingavtal ofta sträcker sig över en lång tidsperiod. Vår undersökning visade att samtliga revisionsbolag också tyckte att en retroaktiv tillämpning är att föredra. Nedan följer kommentarer till frågan om en retroaktiv tillämpning är att föredra:

Ja: ”Men jag har viss förståelse för rekommendationen.

Ja: ”Praktisk hänsyn talar för att alla identiska avtal borde redovisas lika.

Ja: ”Men det skulle bli allt för arbetsamt att räkna om alla gamla avtal.

Även 70 % av företagen delar revisionsbolagens uppfattning. Nedan följer några av deras kommentarer:

Ja: ”En nödlösning, beroende på sambandet mellan redovisningsreglerna och uppläggningen av själva affärerna.

Ja: ”Konsekvensändring bör ske för tidigare år.

Ja: ”Men det synes svårt att räkna om gamla avtal.

En retroaktiv tillämpning vore också lämpligare för att öka jämförbarheten mellan företag/koncerner. Vi tycker också det faller sig naturligt att RR skall vara konsekvent och följa huvudregeln i RR:5 p. 8 om att ”Den ackumulerade effekten av ett byte av redovisningsprincip skall, med beaktande av skatteeffekten, redovisas som korrigeringspost i ingående kapital.”10 Vi förstår att företagen kommer att få problem med att klassificera gamla avtal, men vi anser att en svår övergång är att föredra framför de jämförbarhetsproblem som externa intressenter får leva med i 20–30 år. Finansinspektionen föreslår en tidsgräns, att efter 3 år kan inga undantag längre göras för äldre leasingavtal.

2. I RR6 framgår det inte om leasetagaren får eller skall omklassificera ett leasingavtal vid en ekonomisk förändring eller en förändring i leasingavtalet. Om företag/koncerner omklassificerar leasingavtal efter eget godtycke kan detta försvåra för redovisningens användare att jämföra olika årsredovisningar.

3. Enligt p. 31 kommer juridiska personer att lämna information om sina finansiella leasingavtal i not som om de vore operationella. Eftersom information om finansiella leasingavtal ändå måste tas upp i koncernbokslutet, är det lämpligare om man redan på bolagsnivå lämnar information i noter uppdelade på operationella och finansiella leasingavtal. En mer detaljerad och rättvisande information lämnas då till redovisningens läsare.

4. För att skattemyndigheten skall godkänna ett värdeminskningsavdrag krävs idag att man har civilrättslig äganderätt. Eftersom det är mycket ”tveksamt om köparen förvärvar avskrivningsrätten11 har RR kompletterat RR6 med en undantagsregel i p. 31.12 Enligt denna punkt ”kan” en juridisk person (skattesubjekt) välja att tolka ett finansiellt leasingavtal som operationellt, vilket innebär att objektet inte aktiveras i den juridiska personens balansräkning. Den juridiska personen kan alltså undgå aktivering av leasingobjektet i sin balansräkning, trots att han enligt huvudregeln i RR6 borde aktivera leasingobjektet. I undantagsregeln i p. 31 kan man alltså få intrycket att en juridisk person kan välja huruvida ett finansiellt leasingavtal skall aktiveras eller inte, när det i själva verket inte finns någon valmöjlighet p.g.a. nuvarande skattereglers utformning. Det vore lämpligare om det framgick tydligare av p. 31 att en juridisk person inte kan aktivera finansiella leasingavtal.

Remissinstanserna är mycket kritiska till att RR:6 genomförs innan svensk lagstiftning har anpassats. De mest kritiska rösterna kommer från: Sveriges Försäkringsförbund, SRF, Riksskatteverket, Price Waterhouse och Sydsvenska Handelskammaren. Man vill vänta med RR6 tills lagstiftaren tagit ställning till Redovisningskommitténs förslag om eventuell upplösning av sambandet mellan civilrätt, redovisning och beskattning. Vid en jämförelse med vår undersökning så förvånas vi över att hela 65 % av företagen och 50 % av revisionsbolagen, inte tycker att man bör avvakta tills svensk lagstiftning har anpassats. Några kommentarer:

Bekvämt med bokslut som är anpassat till skattepliktig inkomst men en anpassning till internationella redovisningsprinciper och ett frikopplat taxeringsförfarande torde vara oundvikligt.

Vi förespråkar den utveckling som är igång där redovisningslagstiftning frikopplas från skattelagstiftningen.

Rekommendationen bör ej träda i kraft förrän lagstiftningen klarnat civilrättsligt samt anpassats skatterättsligt.

5. Enligt Lennart Axelman är det mer regel än undantag att RR:s rekommendationer, som ursprungligen tänkts för publika företag, också tillämpas av mindre företag.13 Med tanke på Axelmans uttalande tycker vi att p. 13, som beskriver hur den finansiella avgiften skall fördelas över avtalets löptid, borde vara mer pedagogisk för att förhindra att missförstånd och oklarheter uppstår.

6. FARs rekommendationer fick inte den breda förankring i och med att rekommendationerna togs fram enbart av revisorer. Redan 1983 föreslog Sigvard Heurlin (ledamot i RR) ”bredare förankring av utgivna rekommendationer med formellt remissförfarande före utgivandet och med fler personer än revisorer involverade i rekommendationsarbetet14. Till skillnad från FARs expertorganisation är RR en partsammansatt organisation som tillämpar ett formellt remissförfarande innan rekommendationerna publiceras. Det bör dock påpekas att RR6:s förebild, IAS 17 har utfärdats av expertorganisationen IASC (dvs. ej partsammansatt). RR har tillkommit för att öka acceptansen för rekommendationer, framförallt inom näringslivet och då tycker vi att det är besynnerligt att RR strävar efter att implementera en rekommendation som är framtagen av en expertorganisation. Deras intentioner ter sig motsägelsefulla. ”Om senare tillämpning visar att detaljerade kriterier är nödvändiga för att angivna syften skall uppnås, bör en komplettering övervägas.15 Man kan se uttalandet som ett direkt hot mot näringslivet; – Tycker ni att nuvarande regler är komplicerade, vänta bara tills kompletteringarna kommer. En högre samverkan mellan RR och näringslivet borde alltså ligga i båda parternas intresse, annars finns en risk att utvecklingen i Sverige följer i USA:s fotspår, där rekommendationerna är väldigt omfattande och detaljerade.

7. I RR:6 p. 8 framgår att ett och samma leasingavtal kan komma att klassificeras olika hos parterna. Detta har erhållit kraftig kritik i remissvaren. Riksskatteverket skriver i sitt remissvar:

P.8 är något förvånansvärd. Samma avtal kan vara finansiellt hos den ena parten och operationellt hos den andre. Ett sådant synsätt är enligt RSV:s uppfattning helt oacceptabelt. Det är ju samma avtal hos bägge parter. Punkten skulle medföra att samma inventarium kan avskrivas hos både leasetagare och leasegivare (s.k. double dip även inom Sverige).16

Finansbolagens Förening instämmer och anser att detta förhållande skapar stora oklarheter och gynnar inte läsaren av redovisningarna. Även bland respondenterna så var ca 70 % skeptiska. Kommentarer:

Definitionerna måste vara så entydiga som möjligt.

Det bör vara en konsekvent tolkning av avtalet.

Samma tillgång klassificeras olika.

God redovisning i respektive bolag men definitionsproblem måste lösas för att få en bra jämförbarhet.

Även om båda parter kommer att skriva av ett och samma objekt kommer det inte att få några skattekonsekvenser, eftersom leasinginventarier endast aktiveras och skrivs av på koncernnivå. Vi anser att först om och när undantagsregeln försvinner så kommer det att finnas fog för deras argument, i och med att det är först då som den juridiska personen måste aktivera sina finansiella leasingtillgångar.

Ett leasingavtal skall klassificeras antingen som finansiellt eller operationellt. Klassificering görs utifrån de gränsdragningskriterier som finns i RR6. Det är därför mycket viktigt hur dessa tolkas och tillämpas av läsaren. RR6 har erhållit mycket kritik för att gränsdragningskriterierna är otydliga och att det därför är svårt att avgöra om ett leasingavtal är finansiellt eller operationellt. Nedan hänvisar vi till några kritiska remissvar angående utkastet till RR6:17

Den föreslagna nya gränsdragningen mellan finansiell och operationell leasing är långt ifrån enkel och de föreslagna definitionerna kan leda till förvirring.18

Ur ett teoretiskt perspektiv anser vi gränsdragningen tillräckligt tydlig” ... ”Ur praktisk synvinkel är dock vår bedömning att gränsdragningen inte är tillräckligt preciserad och kan ge upphov till varierande tillämpning av olika bolag och vid olika tidpunkter. Formuleringar som ”huvudsakligen” eller ”övervägande del” eller ”i det närmaste lika stort” bör undvikas och relevanta kriterier, som exempelvis i den amerikanska SFAS 13, är att föredra.19

Det kan inte uteslutas att i vissa gränsdragningsfall kan ett leasingobjekt komma att redovisas som tillgång i två företags balansräkning, då olika bedömningar gjorts av ett avtals innebörd.20

Birgitta Jönsson-Lundmark redogör för två huvudprinciper vad gäller gränsdragningskriterierna i en artikel i Balans:21

RR, 1995, Redovisning av leasingavtal RR:6, s. 3 (författarnas understrykningar).

Ahlenius I, Cassel F, Riksrevisionsverket, 1994, Remissvar nr. 11, s. 2.

RR, 1994, FARs Samlingsvolym 1994, s. 382.

Westermark C, Riksskatteverket; 1994, Remissvar nr. 25, s. 5.

RR, 1995, Redovisning av leasingavtal RR6, p. 31.

Axelman L, 1995, Balans nr. 1.

Heurlin S, 1993, Balans nr. 10, s. 30.

Axelman L, 1995, Balans nr. 1, s. 20.

Westermark C, Riksskatteverket, 1994, Remissvar nr. 25, s. 4.

Utkastet stämmer i huvudsak med RR:6.

Hertzman O, Perttu L, Sveriges Försäkringsförbund, 1994, Remissvar nr. 13, s. 1.

Hjalmarsson B, Gunnervall S, Price Waterhouse, 1994, Remissvar nr. 19, s. 1.

Berg P, SRF, 1994, Remissvar nr. 18, s. 3.

Lundmark B, 1995, Balans nr. 8–9.

(A) Gränsdragningskriterierna är formulerade som ett antal ja eller nej frågor.

Om det visar sig att leasingavtalet på någon fråga inte uppfyller de krav som ställs för klassificering som operationellt, skall avtalet redovisas som finansiellt.

Gränsdragningskriterierna kan formuleras som:

(i)” Hårda” kriterier.

Med ”hårda” kriterier avses sådana som är formulerade som procenttal. I deras natur ligger att de är objektiva och vid den praktiska tillämpningen lätta att använda, men också lätta att kringgå. Om leasetagaren inte vill aktivera objektet i sin balansräkning ger kriterierna explicit vägledning för hur avtalet skall konstrueras. Ett exempel på ett sådant kriterium är det i FAS 13 och SSAP 21 som behandlar nuvärdet av leasingavgiften. När nuvärdet av leasingavgiften uppgår till 90 % eller mer av objektets marknadsvärde skall leasingavtalet klassificeras som finansiellt.

(ii) ”Mjuka” kriterier.

När man tillämpar ”mjuka” kriterier är svaret inte beroende av hårda fakta. Två exempel är den motsvarighet till 90 %-regeln som finns i IAS 17 och RR6 p. 5. Enligt dessa är det kriterierna ”greater than or substantially equal to” och ”i det närmaste lika stort” avgörande.

(B) Gränsdragningen görs utifrån en samlad bedömning av leasingavtalets konsekvenser.

Gränsdragningskriterierna kan formuleras som både ”hårda” och ”mjuka” kriterier, men det är ändå en samlad bedömning som ligger till grund för klassificeringen.

RR6 använder sig av princip (B). Att det är fråga om en samlad bedömning framgår av att den praktiska vägledningen i p.5 beskrivs som ”exempel” på situationer eller villkor som är karaktäristiska för finansiella leasingavtal. Det är naturligt att läsaren av RR6 ställer sig frågan hur gränsdragningskriterierna skall tolkas. Hur skall man tolka ”i det närmaste lika stort” och ”huvuddelen av”? I FAS 13 och SSAP 21 är relationen mellan minimileaseavgifternas nuvärde och objektets marknadsvärde uttryckt som ett ”hårt” 90 %-igt kriterium. Det är därför sannolikt att ”i det närmaste lika stort” i Sverige kommer att tolkas som ”90 % eller mer”.

Detta kan leda till att leasingavtal kommer att konstrueras så att de med någon procentenhets marginal kommer att klara den magiska 90 %-gränsen. När det gäller leasingavtalets giltighetstid använder FAS 13 ”75 % eller mer” som en gräns. Det är mycket möjligt att ”huvuddelen av” kommer att tolkas som ”75 % eller mer” och avtal därför konstrueras för att även klara av denna gräns. Gösta Fischer och Ulla Lundquist på Svenska Bankföreningen tror på en flykt från finansiella leasingavtal till operationella leasingavtal:

Man kan därför utgå från att företagen, med utnyttjande av de kringgåendemöjligheter som legaldefinitionen etc. av finansiell leasing erbjuder, kommer att konstruera om leasingavtalen så att de i praktiken bindande redovisningsföreskrifterna för finansiell leasing sätts ur spel.22

Om ett leasingavtal konstrueras så att det inte uppfyller kriterierna ”i det närmaste lika stort” och ”huvuddelen av” och köpoptionen är så formulerad att det inte framstår ”som rimligt säkert” att leasetagaren kommer att utnyttja den, blir den samlade bedömningen av övriga avtalsvillkor avgörande för hur avtalet skall klassificeras. RR6 ger begränsad vägledning för vilka avtalsvillkor som skall beaktas, förutom att det i p. 5 sägs att finansiella leasingavtal normalt sett inte är uppsägningsbara.

Denna samlade bedömning av övriga avtalsvillkor skall komma fram till om leasetagaren ”i allt väsentligt åtnjuter de ekonomiska förmåner och bär de ekonomiska risker som är hänförliga till objektet”.23Gör leasetagaren det klassificeras avtalet som finansiellt leasingavtal, annars som operationellt. Det är just den här samlade bedömningen som kan leda till att de som inte önskar redovisa sina leasingavtal i sin balansräkning, ”kommer fram till att dessa förmåner och risker inte har övergått.”

8. Enligt FAR nr.7 – ”När hyresavtal ej innebär skyldighet (men kanske rättigheter) att efter viss tid överta förhyrt objekt, saknas anledning införa tillgångs- och skuldposter i balansräkningen. Om väsentlig del av använda anläggningar, andra än sådana fastigheter som det är normalt att brukaren ej äger, disponeras på grund av hyresavtal, bör förhållandet anges i förvaltningsberättelsen eller i not till balansräkningen.24

Av vår undersökning kan vi konstatera att inga företag leasar mer än 10 % av sina anläggningstillgångar. Det är därför mycket tveksamt om de uppfyller de mjuka gränsdragningskriterierna i FAR nr. 7. Följden blir att ingen information lämnas om eventuella leasingavtal. RR6 är därför i högsta grad väsentligt för att externa läsare skall få ta del av företagens leasingåtaganden. Det framgår dock av RR:s informationsmaterial att RR skall utförda rekommendationer som är väsentliga för publika företag.

Enligt stiftelseförordnandet skall Redovisningsrådet utfärda rekommendationer och sprida information om sådana redovisningsfrågor som väsentligen har betydelse för publika företag.25

Är aktivering av leasingavtal av väsentlig betydelse för publika företag, när samtliga bland de 31 mest omsatta företagen leasar mindre än 10 % av sina anläggningstillgångar? ”Marknaden har inte efterfrågat någon ny praxis på redovisningssidan, varför Redovisningsrådets förslag kan sägas främst ha redovisningsteoretisk bakgrund.26

Företagen på Stockholms Fondbörs har visserligen förbundit sig att följa RR:s rekommendationer via börskontraktet och därmed kommer efterlevnaden säkerligen att vara hög bland dessa företag. Vår undersökning visar också att 80 % av företagen kommer att följa RR6. Frågan är dock om företagen är positivt inställda till RR6, tack vare rekommendationen i sig eller p.g.a. att Stockholms Fondbörs har ”fått tänder” genom inregistreringskontraktet från 1994. Är företagen inte positivt inställda p.g.a. RR6 i sig, kan följden bli att företagen omkonstruerar sina leasingavtal, vilket skulle försämra informationsvärdet för de externa läsaren.

Av RR6 p. 6 framgår alltså att ett finansiellt leasingavtal skall redovisas enligt dess ekonomiska innebörd. ”Den innebär bl.a. att ett stort antal leasingtransaktioner kommer att klassificeras på ett annat sätt än tidigare till följd av den ökade betydelsen som tillmäts transaktionens ekonomiska innebörd.27 Med RR6 förstärker den ekonomiska innebörden därmed sin ställning i Sverige som en grundläggande externredovisningsprincip.

Avslutningsvis anser vi, utifrån ovanstående redovisade svagheter i RR6, att det huvudsakliga skälet till att man har drivit igenom rekommendationen, är att man vill skapa en svensk redovisningspraxis som ansluter sig till den internationella. Syftet att ge externa läsare så god information som möjligt verkar vara av underordnad betydelse. RR synes ha skapat syftet mest för att rättfärdiga anknytningen till internationell redovisningspraxis.

Visserligen skulle alternativet att fortsätta följa FAR nr. 7, inte vara någon bättre lösning, men RR:s angivna syfte – att ge läsaren en så god information som möjligt – uppfylls alltså inte.

Fischer G, Lundquist U, Svenska Bankföreningen, 1994, Remissvar nr. 5, s. 8.

RR, 1995, Redovisning av leasingavtal RR:6, s. 5.

FAR, 1994, FARs Samlingsvolym 1994, s. 428, (författarnas markering).

RR, 1991, Informationsmaterial från RR, s. 7.

Fischer G, Lundquist U, Svenska Bankföreningen, 1994, Remissvar nr. 5, s. 3.

RR, 1995, Redovisning av leasingavtal RR:6, s. 19.

Anmärkning

”Sale- and leaseback”-transaktioner har legat utanför granskningen.

Redovisningsassistent Mats Jonsson arbetar vid SET Auktoriserade revisorer i Landskrona och datakonsult Björn Haldorsson på AU-System i Lund.