Det är utmanande när Revisorsnämnden nu använder BFNs uttalande 89:8 i motiveringen för att dela ut en varning, skriver Sten-Eric Ingblad. U 89:8 innehåller inga skäl för förbudet att sända fakturor utomlands för bokföring och BFN har inte heller kunnat eller velat lämna någon motivering.

Bokföringsnämnden publicerade 1989 ett uttalande (U 89:8, Bokföring utomlands) som förbjuder företagen att låta den löpande redovisningen ske utanför landets gränser. Ett ganska stort antal företag lät, och låter fortfarande, en utländsk moder eller något annat närstående utländskt bolag ta hand om den löpande redovisningen. Uttalandet ledde till en upprörd debatt, i vilken flera ledande revisorer menade att BFNs uttalande grundade sig på en felaktig tolkning av bokföringslagen.

Det kan finnas anledning att aktualisera uttalandet igen, huvudsakligen av två skäl. Det första är att Revisorsnämnden använt uttalandet i en motivering till ett beslut att tilldela en revisor en varning. Det andra skälet är den nya årsredovisningslagens krav på upplysning då rekommendationer och uttalanden från bl.a. BFN ej följts.

BFNs rekommendation

Den lagregel, som BFNs omtvistade tolkning utgår från, står under rubriken Arkivering och har följande lydelse.

”Allt räkenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt inom landet under minst tio år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades”. (BFL 22 §)

I BFN R 3, Räkenskapsmaterial och dess arkivering, preciserar man arkiveringspåbudet.

”Arkivering av räkenskapsmaterial, för såväl löpande som tidigare räkenskapsår, skall ske inom landet. Det är således inte förenligt med BFL att lagra bokföringsnoteringar enbart på datamedium som är placerat utomlands”. (p. 17)

Man observerar att såväl BFL, genom rubriken Arkivering, som BFN, genom att använda ordet arkivering i texten, talar om sådant räkenskapsmaterial som arkiveras. Frågan måste därför ställas vad som menas med ordet arkivering. Vid lagtolkning gäller regeln att termer skall tolkas i överensstämmelse med vanligt ordbruk, om annat inte är uttalat. Redovisarens uppfattning om begreppet är självklart styrt av BFL:s systematik. Lagstiftaren har givit BFL fem rubriker i följande ordning: Inledande bestämmelser, Löpande bokföring, Årsbokslut, Arkivering och Besvär. Arkivering är således något som äger rum sedan bokslutet har skett, dvs. räkenskapsåret har passerat. Denna uppfattning av begreppet är den dominerande bland redovisare och har förstärkts av det faktum att arbetet ute i företagen i allmänhet sker i den nämnda ordningen. Eftersom denna tolkning stöder sig på BFL:s systematiska uppbyggnad, kallas den systematisk tolkning. Den tillämpas av en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga och utgör därför god redovisningssed.

BFN har emellertid inte anslutit sig till denna syn, eftersom man uttalar att även arkivering av räkenskapsmaterial för löpande räkenskapsår skall ske inom landet. BFNs arkiveringsbegrepp är alltså mer omfattande än vad den vanlige redovisaren uppfattar begreppet. Något stöd för sin tolkning har BFN inte visat. I lagens förarbeten finns inget som skulle kunna ligga till grund. Om man söker sig till litteraturen om arkivering finner man emellertid definitioner som stöder BFNs uppfattning. I sådan litteratur används i allmänhet begrepp som härstammar från Svensk Standard (SS 628010, Arkivteknik – Ordlista, SIS). Denna standard överensstämmer i stort med motsvarande begrepp i tryckfrihetsförordningen och arkivlagen (1990:782) och har sålunda ett vitt tillämpningsområde.

Arkivläggning definieras som ”placering av handlingar, oftast pappershandlingar, i förutbestämd ordning efter handläggning eller annan åtgärd”. Arkiveringen är sålunda den aktivitet som följer efter det att handläggningen är avslutad. När ett dokument anländer till ett företag följer sålunda först en handläggningsperiod och därefter en arkiveringsperiod. Överfört till en redovisningsmiljö betyder detta att t.ex. en erhållen faktura först efter registrering, attestering, kontering, betalning, grundbokföring och övriga hanteringsåtgärder inplaceras i ett arkiv, dvs. arkiveras. Innan hanteringen har avslutats finns det sålunda inget dokument att arkivera.

En semantisk tolkning av begreppet arkivering enligt argumentationen ovan stöder, i motsats till den systematiska tolkningen, BFN R 3. Den sistnämnda tolkningen har emellertid en stor tyngd genom anknytningen till begreppet god redovisningssed. Begrepp, som återfinns i en lag, t.ex. arkivlagen, överförs inte heller med automatik till en annan lag, såsom bokföringslagen. En fullständig avvägning mellan de två tolkningarna avstår jag emellertid från att göra, eftersom detta inte är nödvändigt med hänsyn till syftet med artikeln, nämligen att kritisera ett uttalande från BFN.

BFNs uttalanden

I BFN U 89:8, Bokföring utomlands, besvaras frågan, huruvida en näringsidkare som är bokföringsskyldig i Sverige får fullgöra bokföringsskyldigheten utomlands. BFN svarar att ”BFL:s regler om arkivering omfattar även räkenskapsmaterialet för löpande räkenskapsår” och tillägger att de ”ovannämnda reglerna innebär att räkenskapsmaterial som avser ett svenskt företags verksamhet i Sverige inte vid någon tidpunkt får föras ut ur Sverige exempelvis för att bokföras”.

Uttalandet utvidgar därmed arkiveringsbegreppet jämfört med R 3. Rekommendationen strider inte mot SIS-standardens arkiveringsbegrepp, dvs. att när handläggningen av dokumentet är slutförd vidtar arkiveringen. Av uttalandet däremot förstår man att BFN menar att handläggningstiden skall ingå i arkiveringstiden. När en faktura anländer till företaget, blir det omedelbart ett arkivmaterial. Därför kan fakturan aldrig sändas till utlandet för bokföring.

Något stöd för tolkningen har BFN inte givit. När uttalandet publicerades utbröt starka protester från revisorer mot tolkningen, bl.a. i artiklar i Balans under åren 1990–92. I en av artiklarna (3/1990) intervjuades en av BFNs handläggare, som emellertid inte ville kommentera uttalandet. BFNs dåvarande ordförande menade att uttalandet uttrycker resultatet av en lagtolkning, som innebär att man konstaterar vad lagen innebär. Vilka skäl som låg bakom tolkningen meddelade han emellertid inte.

Några år senare gav BFN ut U 93:3, Utförsel av verifikationer ur landet. I detta tillåter man att originalhandlingar åtminstone tillfälligt får föras ut ur landet när syftet är att erhålla återbetalning av utländsk mervärdesskatt o.dyl. En förnyad tolkning av lagen ledde alltså till att man fann att förbudet i U 89:8 var för omfattande. I U 93:3 finns det en motivering, som dock inte är sammanhängande, men detta saknar betydelse för den här diskussionen.

Kreativ normgivning

Lagar och andra föreskrifter skall åtlydas antingen motiven till dessa kan uppfattas som goda eller dåliga. Rekommendationer och uttalanden från bl.a. BFN och Redovisningsrådet utgör inga föreskrifter utan endast s.k. råd, som får användas i en argumentation, men som inte är bindande. Rådets tyngd beror helt på den motivering som rådet bygger på. Om ett råd innehåller ett förbud, men skälen för förbudet är svaga, skall en tillämpare, som finner motskälen starkare, inte tillämpa förbudet.

U 89:8 innehåller inga skäl för förbudet och representanter för BFN har på förfrågan inte heller kunnat eller velat lämna någon motivering. Den dialektik, som tolkning av lagar o.dyl. förutsätter, innebär att den som kommer med ett påstående har skyldighet att redovisa skälen. BFN har inte iakttagit den skyldigheten. Däremot har det, bl.a. ovan, lämnats ett antal motskäl. Så länge BFN inte har hanterat denna situation på ett intellektuellt tillfredsställande sätt får den enligt min uppfattning acceptera att innehållet i U 89:8 betraktas som en nullitet av företag och revisorer.

När företag underlåter att tillämpa gällande redovisningsregler på ett korrekt sätt säger man ibland att de gör sig skyldiga till kreativ redovisning. På samma sätt kan man säga att en normgivare, som vid skapandet av normer, inte tillämpar allmänt erkända tolkningsregler, utför en kreativ normgivning.

Revisorsnämnden

Revisorsnämnden har behandlat ett fall (Dnr 886–93) efter anmälan av en skattemyndighet i vilket två svenska bolag med samma tyska moder låtit moderbolaget ta hand om den löpande redovisningen. Anmälan avsåg revisorn i de svenska bolagen som vare sig i revisionsberättelser eller på annat sätt ”påtalat ovan nämnda fel och brister”.

Revisorn anförde att han tolkat bestämmelsen i 22 § BFL så som att den endast avser arkiveringen efter räkenskapsårets utgång.

Revisorsnämnden hänvisar emellertid till U 89:8 och anför att anledning ”för RN att avvika från BFNs bedömning i angivna hänseenden föreligger inte”. Vidare skriver Revisorsnämnden att ”originalverifikationer i stor omfattning vidarebefordrats till Tyskland för bokföring” och att revisorn borde ha ”påtalat det felaktiga i detta för bolagens ledning samt, om rättelse inte kom till stånd, anmärkt på förhållandet i revisionsberättelserna. Genom att underlåta detta har han åsidosatt god revisionssed”.

Även ett par andra förhållanden lades revisorn till last och Revisorsnämnden tilldelade honom en varning.

Med tanke på att U 89:8 utsatts för en omfattande kritik från ledande revisorer för att vara resultat av en feltolkning är det givetvis utmanande när Revisorsnämnden använder uttalandet i motiveringen för att dela ut en varning. Detta strider klart mot den s.k. legalitetsprincipen, enligt vilken endast klara lagregler kan ligga till grund för sanktioner. Extensiva tolkningar och analogislut får inte förekomma. Nämnden har ju inte ens bemödat sig om att i motiveringen redovisa skäl och motskäl utan anger endast att den inte har anledning att avvika från BFNs bedömning.

Enligt förvaltningslagen (1986:223) får den som är jävig inte handlägga ärendet (12 §). I 11 § räknas upp ett antal jävsituationer, bl.a. ”om det i övrigt finns någon särskild omständighet som är ägnad att rubba förtroendet till hans opartiskhet i ärendet”. BFNs ordförande och dess kanslichef vid tillkomsten av U 89:8 är även medlemmar i Revisorsnämnden och var med när ärendet avgjordes.

Jag vill stryka under att min kritik riktar sig mot att U 89:8 användes i argumenteringen och inte mot det faktum att revisorn erhöll en varning, eftersom de övriga omständigheterna i ärendet kan ha varit tillräckliga för att varningen skulle utdelas.

Enligt min uppfattning har Revisorsnämnden inte handlagt detta ärende på ett nöjaktigt sätt.

Redovisningskommitténs slutbetänkande

I november 1996 presenterade Redovisningskommittén sitt slutbetänkande (SOU 1996:157), som bl.a. innehåller förslag till ny bokföringslag.

Enligt förslaget skall alla räkenskapshandlingar bevaras i Sverige (31 §). Påbudet ges emellertid två undantag:

  • En upptagning för automatisk databehandling anses bevarad i Sverige om företaget här genom omedelbar utskrift kan ta fram upptagningen i vanlig läsbar form eller mikroskrift.

  • Om det föreligger särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed får en verifikation i vanlig läsbar form tillfälligt bevaras utomlands.

I författningskommentaren nämns som exempel på det sistnämnda undantaget verifikationer som sänds till ett annat land för att bokföras samt det fall då en verifikation har en ytterligare funktion och att man vid utnyttjandet av denna måste sända handlingen till utlandet. Vad som avses med det sistnämnda är givetvis framförallt då företaget önskar återbetalning av en i utlandet erlagd mervärdesskatt.

Lagförslaget accepterar sålunda åtgärder som BFN i U 89:8 förbjudit men som nu gällande BFL och R 3 tillåter. Även detta visar hur ogenomtänkt införandet av U 89:8 var. Den nya bokföringslagen föreslås träda i kraft den 1 januari 1999.

Årsredovisningslagen

Enligt årsredovisningslagen (1995:1554), som fr.o.m. 1997 har börjat tillämpas av bl.a. vanliga aktiebolag, skall man i årsredovisningen upplysa om avvikelser som ”görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ” (2:3). Även skälen för avvikelsen skall redovisas i en not. Av författningskommentaren framgår att man med normgivande organ i första hand avser Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet och att begreppet allmänna råd även omfattar BFNs uttalanden.

De företag som inte följer U 89:8 måste därför ange detta i en not tillsammans med skälen. Som skäl kan nämnas att bolaget anser BFNs tolkning av BFL:s arkiveringsbegrepp är felaktig. Man kan ju ytterligare nämna att det förfarande som bolaget tillämpar är i överensstämmelse med förslaget till ny BFL, om så skulle vara fallet.

Det är givetvis inte bra för BFN att kanske hundratals bolag i sina årsredovisningar underkänner myndighetens förmåga till lagtolkning. Det är emellertid det pris ett normgivande organ som saknar föreskriftsmakt, t.ex. Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet, får betala när man ger ut normer, som saknar en sammanhängande motivering. Ett företag som ägnar sig åt kreativ redovisning förlorar förtroende bland intressenter. På samma sätt får en normgivare, som inte kan avhålla sig ifrån kreativ normgivning, se sin auktoritet eroderad.

Sten-Eric Ingblad är direktör vid Öhrlings Coopers & Lybrand. Han medverkade senast i Balans nr 6–7/1990.

Litteratur

SOU 1996:157, Översyn av redovisningslagstiftningen. Slutbetänkande av Redovisningskommittén.

Ds U 1984:12, Att bevara företagsarkiv. Betänkande av riksarkivet.

AC Meurling, Arkivhandboken. Näringslivets Arkivråd. Stockholm 1977.

Nils Nilsson, Arkivkunskap. Studentlitteratur. Lund 1981.

Axel Norberg, Arkivera rätt. Näringslivets Arkivråd. Karlstad 1988.

SIS, Svensk Standard SS 628010, Arkivteknik – Ordlista.

Mats Sjölin, Ta hand om dina bilder. Näringslivets Arkivråd. Karlstad 1989.